подлежит обложению НДС сумма неустойки, непосредственно связанная с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг (примеры – см. Рекомендация 1). Получение неустойки – штрафной санкции за просрочку исполнения обязательств в налоговую базу по НДС не включается.
Согласно позиции контролирующих органов проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в базу по НДС на дату получения. Но налогоплательщики довольно успешно оспаривают эту позицию в судах. К сожалению, Вами не указан Ваш регион. В наиболее актуальной судебной практике по всем регионам основной аргумент налогоплательщиков - база по НДС формируется от цен товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ). Неустойки и проценты за пользование в цену не включаются. Следовательно, такие выплаты не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подробнее о спорах и аргументах налогоплательщиков – см. Статья 6 и 7).
Неустойка и проценты за просрочку включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на день вступления в силу решения суда.
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как начислитьНДС при получении сумм, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг)
<...>
Нет, не нужно, если неустойка не связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Как правило, получение неустойки связано с тем, что покупатель (заказчик) не исполняет или исполняет ненадлежащим образом условия договора. Примером ненадлежащего исполнения договора может быть несвоевременный расчет покупателя с поставщиком. В подобных случаях полученная неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг). Она рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств и в налоговую базу по НДС не включается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333, которое было доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 3 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/5875. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).*
А бывают ситуации, когда неустойка непосредственно связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Например, неустойка за сверхнормативный простой транспорта, размер который согласован сторонами в договоре транспортной экспедиции или перевозки. Если заказчик задерживает транспорт сверх заранее обусловленного времени, он выплачивает экспедитору (перевозчику) штраф, величина которого зависит от продолжительности простоя. Такие неустойки связаны с оплатой оказанных услуг, поэтому их нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 1 апреля 2014 г. № 03-08-05/14440.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Следует отметить, что в некоторых случаях поступившие от покупателя средства в договоре именуются неустойкой (штрафом, пенями), но по существу являются элементом ценообразования – скрытой формой оплаты. При поступлении таких сумм их тоже нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333.
<...>
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Статья: Когда компании выгодно применять ретронадбавки, а когда лучше обойтись без них
<...>
Аналогично складывается практика по процентам за пользование чужими денежными средствами. Минфин России настаивает на обложении НДС полученных процентов (письма от 11.09.09 № 03-07-11/222, от 07.04.11 № 03-07-11/81) в таком же порядке, что и неустойки. Однако суды признают проценты мерой ответственности за нарушение договорных обязательств, которая выплачивается сверх цены товара и не увеличивает ее, в связи с чем не облагается НДС (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.12.11 № А40-33299/11-140-146, от 13.11.08 № КА-А40/10586–08).
Проценты по коммерческому кредиту, по мысли налоговиков, также облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров (письма Минфина России от 29.12.11 № 03-07-11/356, от 27.02.12 № 03-07-14/25, от 18.10.11 № 03-07-07/57). Но налогоплательщики довольно успешно оспаривают эту позицию в судах (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 23.05.12 № А51-14495/2011, Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011 округов).*
<...>
ЖУРНАЛ «ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ», № 8, АВГУСТ 2012
3. Письмо Минфина России от 7 апреля 2011 года N 03-07-11/81 «О применении НДС в отношении процентов за пользование чужими денежными средствами, присужденных к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров (работ, услуг)»
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении процентов за пользование чужими денежными средствами, присужденных к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров (работ, услуг), и сообщает.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы процентов, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом согласно пункту 2 статьи 162 Кодекса данная норма не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса не является территория Российской Федерации.
По нашему мнению, проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров (работ, услуг), следует признавать суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).Учитывая изложенное, указанные проценты, полученные продавцом товаров (работ, услуг) в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 или 10 процентов, подлежат включению в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором они получены.*
Одновременно сообщаем, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
4. Рекомендация: Как взыскать и отразить в бухучете и при налогообложении санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту
<...>
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль неустойку и проценты за просрочку включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).*
При методе начисления дату признания доходов в виде неустоек и процентов за просрочку определите на дату признания их должником или в день вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/2/34843 иот 29 июля 2011 г. № 03-03-06/1/433).*
Считается, что должник признал свои обязательства, если он:
- уплатил неустойку, проценты за просрочку;
- прислал письменное согласие исполнить требование по платежу. Например, письмо или акт сверки задолженностей (письмо Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189). Либо если должник не направил свои возражения в ответ на требование об уплате санкций (письмо Минфина России от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/2/5).
При кассовом методе неустойку и проценты за просрочку включите в состав доходов в тот момент, когда они фактически получены (п. 2 ст. 273 НК РФ).
<...>
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
5. Статья: Из-за задержки с оплатой требуют доначислить НДС
СПОРНЫЙ ДОКУМЕНТ |
|
КАКИМ РЕШЕНИЯМ СУДА ПРОТИВОРЕЧИТ |
Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07, ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.07 № А29-5669/2006а, ФАС Московского округа от 01.12.11 № А40-33299/11-140-146, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.11 № А32-40880/2009, ФАС Уральского округа от 16.02.09 № Ф09-464/09-С3 и др. |
Клиент или покупатель рассчитался несвоевременно и платит неустойку, пени либо штраф. С этих сумм чиновники заставляют начислить НДС.
По мнению финансистов, в периоде получения неустойки нужно заполнить счет-фактуру (в одном экземпляре). Там в графе «Наименование…» указывается формулировка наподобие «неустойка за несвоевременную оплату товара, отгруженного по накладной № … от… на основании договора № … от…». НДС берется от всей полученной суммы и исчисляется по расчетной ставке: 18/118 либо 10/110 (письмо Минфина России от09.08.07 №03-07-15/119). Если отгружались товары, облагаемые по разным ставкам, то надо определить неустойки по каждой группе продукции. Начисленный НДС отражается в строке 080 раздела 3 декларации. То есть показывается как налог, взятый с поступлений, связанных с расчетами по оплате товаров, работ или услуг.
У судей иная точка зрения: неустойки и прочие санкции не связаны с подобными расчетами. Они обеспечивают исполнение обязательств партнером. Их суммы не увеличивают цену, поэтому не могут включаться в налоговую базу. Неустойка взимается за допущенные нарушения. Это мера ответственности (ст. 395 ГКРФ). Ее нельзя связывать с облагаемыми доходами от реализации (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от05.12.08 №Ф08-7246/2008 и ФАС Центрального округа от16.09.08 №А54-3386/2006-С21). Еще один довод — в постановлении ФАС Центрального округа от23.04.08 №А08-4124/07–22. Арбитраж напомнил, что объект налогообложения — реализация (подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ). Она возможна при смене собственника. Получение неустоек не сопровождается переходом собственности. Среди сумм, увеличивающих налоговую базу, неустойки также не упомянуты. Все это показывает недопустимость НДС.*
6. Статья: Суд напомнил о недопустимости НДС с неустоек и иных санкций
ПРИЧИНА СПОРА |
Инспекция потребовала определить НДС с неустойки, полученной от контрагента |
КТО ВЫИГРАЛ |
Компания |
ЦЕНА ВОПРОСА |
37 048 рублей |
АРГУМЕНТЫ, КОТОРЫЕ |
Действия чиновников противоречат НК РФ. В частности, статьям 154 и 162 |
ДОКУМЕНТ |
Постановление ФАС Московского округа от 01.12.11 № А40-33299/11-140-146 |
НДС и неустойка. Мнение чиновников
По утверждению контролеров, неустойки, пени и иные санкции, полученные от контрагентов, делятся на две группы. Первая – внесенные поставщиками, исполнителями и иными лицами, которым налогоплательщик не продавал товары, работы или услуги. С них госслужащие разрешают не начислять НДС (письмо МНС России от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14). Вторая группа – суммы от покупателей и клиентов, нарушивших свои обязательства. Они, как полагают чиновники, увеличивают базу по НДС (письмо Минфина России от 11.01.11 № 03-07-11/01 и др.).
На примере
В январе перечислены пени за несвоевременную оплату товара – 17 700 руб. Сам товар облагается по 18-процентной ставке. Поэтому к полученным санкциям заставят применить расчетную ставку – 18/1181. НДС составит 2700 руб. (17 700 ? 18/118). Его инспекция требует отразить в декларации за первый квартал (строка 080 раздела 3). Также налогоплательщик оформляет счет-фактуру (в одном экземпляре). Он не выдается покупателю, но регистрируется в книге продаж поставщика. Запись нужно выполнить тем днем, когда поступили средства. Если санкции еще не перечислены налогоплательщику, то НДС не определяется. Это относится и к тем случаям, когда штраф признан контрагентом либо решением суда. Чиновники требуют рассчитывать НДС, ссылаясь на подпункт 2пункта 1 статьи 162 НК РФ. Там же говорится только о поступивших суммах.
НДС и неустойка. Мнение суда
Пока мы рассматривали ведомственную позицию. У судей иное мнение – НДС не нужно начислять. Полученные неустойки не отражаются в декларации по НДС.
Арбитраж напоминает – база по НДС формируется от цен товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ). Неустойки, пени и штрафы в цену не включаются. Их нельзя назвать и упомянутыми в статье 162 НК РФ, то есть связанными с реализацией.* Они вносятся партнером при несвоевременности оплаты или при ином неисполнении обязательств. Это ясно из пункта 1 статьи 330 ГК РФ.
Спорные суммы становятся компенсацией для поставщика. Компенсационные выплаты не упомянуты среди облагаемых НДС. Их перечисление не связано с переходом права собственности на активы. Раз нет перехода собственности, то нет и реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). Значит, не возникает объекта налогообложения НДС. Таков вывод из пункта 1 статьи 146 НК РФ.
<...>
Решения судов по похожим спорам
Незаконность взыскания НДС с санкций признана постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07. Кроме того, решения о неправомерности расчета НДС принимались в каждом из арбитражных округов (см. таблицу).
Округ |
В пользу налогоплательщика |
Волго-Вятский |
Налоговая база определяется от цены товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ). Неустойки и штрафы взимаются сверх цены и освобождены от НДС (постановление от 22.06.07 № А29-5669/2006а) |
Восточно-Сибирский |
Неустойки, пени и штрафы нельзя считать суммами, которые упомянуты в статье 162 (подп. 2 п. 1). Ведь там говорится о поступлениях, связанных с реализацией. У нас средства перечислены из-за нарушений партнера (постановление от 14.11.05 № А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1) |
Дальневосточный |
Пени не связаны с оплатой товара. Они компенсируют убытки продавца. Такие суммы не отнесены к облагаемым (постановление от 05.04.06 № Ф03-А73/06-2/311) |
Западно-Сибирский |
Статья 162 НК РФ не предусматривает увеличения базы на пени, которые связаны с нарушением договоров (постановление от 03.08.05 № Ф04-5013/2005(13480-А67-34) |
Московский |
Неустойка не связана с оплатой товаров, работ или услуг. Следовательно, освобождена от НДС (постановление от 11.03.09 № КА-А40/1255-09) |
Поволжский |
Налоговая база – стоимость товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ). Значит, НДС взимается лишь с сумм, увеличивающих эту стоимость. Неустойки и проценты нельзя считать такими суммами (постановление от 26.01.06 № А72-4412/05-6/331) |
Северо-Западный |
Проценты – компенсация за несвоевременную оплату товаров. Они не заложены в цену и не связаны с облагаемой реализацией (постановление от 11.12.06 № А05-7544/2006-34). О незаконности НДС сообщил и ВАС РФ (определение от 29.03.07 № 3432/07) |
Северо-Кавказский |
Подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ требует включать в налоговую базу те суммы, которые связаны с оплатой товаров, работ или услуг. Неустойка выплачена контрагентом по иной причине (из-за нарушения договора). Она не облагается (постановление от 05.12.08 № Ф08-7246/2008) |
Уральский |
Неустойка перечислена из-за неисполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Поэтому она не связана с расчетами по оплате товаров. И не попадает в налоговую базу, формируемую по пункту 2 статьи 153 НК РФ (постановление от 0711.07 № Ф09-9025/07-С2) |
Центральный |
От покупателя поступили проценты за несвоевременную оплату Они, как видно из статьи 395 ГК РФ, назначены в качестве компенсации убытков поставщика. Поэтому их нельзя относить к облагаемым. Нет связи с реализацией (постановление от 16.09.08 № А54-3386/2006-С21) |
_________________________
1 Если товар облагается по 10-процентной ставке, то НДС с неустойки – 10/110 от полученной суммы. Так заявляют налоговики, ссылаясь на пункт 4 статьи 164 НК РФ.
2 Мы не рассматриваем ситуацию, когда по договору цена выражена в инвалюте, а оплата производится в рублях. Здесь рублевая стоимость может возрасти, но база по НДС не увеличится. Она определяется по курсу ЦБ РФ на день отгрузки товара. Так сказано в пункте 4 статьи 153 НК РФ, введенном с 1 октября 2011 года.
ЖУРНАЛ «АРБИТРАЖНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРАКТИКА», № 1, 2012
7. Статья: Проценты по коммерческому кредиту освобождены от НДС
<...>
НДС с процентов. Мнение судей
Если мы откроем статью 162 НК РФ, то увидим, что НДС надо определять с процентов по товарному кредиту. Но к нашей ситуации это утверждение неприменимо. Рассрочка, предоставленная покупателю, признается не товарным, а коммерческим кредитом (ст. 823 ГКРФ).
Полученные платежи нельзя считать и частью платы за реализованное имущество. Они не включаются в цену. Если спорный объект будет сразу оплачен, то проценты не взимаются. Следовательно, их величина — плата за пользование кредитом (п. 14 постановления Пленума ВСРФиПленума ВАС РФот08.10.98 №13, 14). То есть проценты взимаются за пользование денежными средствами. Они освобождены от НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НКРФ).*
Это разъяснение относится и к процентам за рассрочку в оплате при приобретении муниципального имущества (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от21.02.13 №А33-2487/2012 и др.), и к процентам за рассрочку в оплате при приобретении товара у обычных продавцов (постановление ФАС Северо-Западного округа от19.03.07 №А56-24710/2006 и др.)
Налогоплательщик, предоставив рассрочку, обязан оформить счет-фактуру на сумму процентов. Документ заполняется в двух экземплярах. Но в нем указывается нулевой НДС, в него вносится также запись об отсутствии налога или в нем ставится штамп «без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НКРФ)*. В декларации сумма процентов отражается среди необлагаемых операций. Она записывается в графе 2 строки 010 раздела 7 под кодом 1010292.
* Если поставщик все же определит НДС с суммы процентов, то покупатель не вправе его вычесть. Дело в том, что вычитается НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг). Проценты не относятся к товарам, работам или услугам.
Об оформлении документов
Налогоплательщику надо показать, что проценты не входят в стоимость товара. Поэтому их сумма не указывается в цене, она не приводится в накладных или иных товарных документах. Сумма процентов может записываться в отдельном счете, выставленном покупателю.
На примере
Стоимость отгруженных товаров — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Договором покупателю дан месяц на оплату товара. Но за каждый день начисляются проценты. Их годовая ставка — 8 процентов от суммы платежа. Допустим, что счет на саму продукцию выставляется сразу после отгрузки. В нем налогоплательщик не указывает сумму процентов. Она будет известна только после оплаты товара. Тогда и будет оформлен второй счет — на проценты по коммерческому кредиту. Если предприятие сразу укажет сумму процентов в счете, то налоговики отнесут ее к стоимости товара. Их решение будет сложно оспорить. Ведь сумма процентов зависит от даты платежа за товар. На день отгрузки такая дата еще неизвестна. Поэтому и процентная сумма не может быть определена.
Решения судов по похожим спорам
О необходимости определения НДС с процентов по коммерческому кредиту сообщил только ФАС Дальневосточного округа (постановление от27.01.10 №Ф03-8066/2009). Но и он позже признал незаконность исчисления налога (постановление от23.05.12 №Ф03-1854/2012). В других округах суд также в такой ситуации освобождает предприятие от начисления НДС. Это, в частности, следует из постановлений ФАС Поволжского округа от22.11.12 №А12-540/2012, ФАС Северо-Западного округа от17.11.08 №А56-52426/2007 и ФАС Северо-Кавказского округа от26.09.11 №А32-595/2011.*
ЖУРНАЛ «АРБИТРАЖНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРАКТИКА», № 4, 2013
05.06.2014г.
С уважением,
Ксения Рупасова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».