Организация обязана распределять сумму «входящего» НДС если за квартал если доля расходов на приобретение, производство или продажу товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, превышает 5 процентов.
Указанная величина определяется следующим образом:
Доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС |
= |
Расходы на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, за квартал |
||||
Совокупные расходы на приобретение, производство или реализацию за квартал |
В данном случае расходами (доходами) по необлагаемым операциями являются проценты, начисленные по привлеченным займам. Следовательно, их нужно учитывать как в числителе, так и в знаменателе.
Далее необходимо определить долю операций, не облагаемых НДС:
Затем нужно определить НДС к вычету, который будет равен = Входной НДС – НДС, не принимаемый к вычету.
При этом НДС, не принимаемый к вычету равен = Входной НДС * Доля операций, не облагаемых НДС.
В связи с тем, что распределять «входящий» НДС необходимо ежеквартально, использовать предоставленные цифры в расчетах невозможно.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Рекомендация: Как принять к вычету входной НДС по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях
Освобождение от раздельного учета
Не распределять входной НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5 процентов.* Тогда всю сумму входного НДС, предъявленную поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее о необходимости ведения раздельного учета в отдельных ситуациях см. Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Долю расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, рассчитайте по формуле:*
Доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС |
= |
Расходы на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, за квартал |
? |
100% |
||
Совокупные расходы на приобретение, производство или реализацию за квартал |
Ситуация: как рассчитать совокупные расходы на приобретение, производство или реализацию. Организация определяет необходимость вести раздельный учет входного НДС
Для определения совокупных расходов организации следует разработать собственный порядок и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Организация обязана вести раздельный учет входного НДС, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, равна или превышает 5 процентов от общей суммы расходов организации. Определять эту долю нужно по формуле:
Доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС |
= |
Расходы на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, за квартал |
? |
100% |
||
Совокупные расходы на приобретение, производство или реализацию за квартал |
Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Порядок учета совокупных расходов в целях налогообложения законодательно не установлен, поэтому организация вправе определять совокупные расходы по данным бухучета.
При определении совокупных расходов учитывайте все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС. В том числе и затраты, которые в налоговом учете квалифицируются как внереализационные расходы. Например, если для осуществления операций, освобожденных от НДС, организация привлекает кредит, то проценты за пользование кредитом (внереализационные расходы) нужно включить в расчет пропорции: как в числитель, так и в знаменатель.*
Это следует из писем Минфина России от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771, от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574 и от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/223.
Распределение входного НДС
Распределить входной НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получено имущество (приняты работы, услуги), предназначенное для использования в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ФНС России от 24 октября 2007 г. № ШТ-6-03/820).
При распределении входного налога рассчитайте:
- долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций организации;
- сумму НДС, не принимаемую к вычету;
- сумму НДС к вычету.
Долю не облагаемых НДС операций определяйте:
- для распределения входного НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, по итогам первого или второго месяца квартала;
- для распределения входного НДС по остальным видам имущества по итогам квартала, в котором это имущество было принято к учету.
Долю операций, не облагаемых НДС, рассчитайте по формуле:*
Доля операций, не облагаемых НДС |
= |
Стоимость отгруженных за квартал (месяц) товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), реализация (выполнение, оказание, передача) которых освобождена от НДС (либо облагается ЕНВД) |
||
Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) за квартал (месяц) |
Такой порядок предусмотрен пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
При расчете доли операций, не облагаемых НДС:
- учитывайте именно стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Особенности определения налоговой базы по отдельным операциям на расчет пропорции не влияют. Например, при передаче некоторых имущественных прав налоговой базой по НДС признается разница между их стоимостью и расходами на приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ). Тем не менее в расчет доли операций, не облагаемых НДС, нужно включать всю сумму дохода от реализации этих имущественных прав. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4414;
- не учитывайте прочие доходы, не связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Например, полученные дивиденды и проценты по банковским вкладам. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/295.
Распределение входного налога при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций можно отразить в справке-расчете, составленной в произвольной форме.
Пример распределения входного НДС при использовании приобретенного имущества (работ, услуг) в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС*
ЗАО «Альфа» реализует медицинские изделия, часть из которых освобождена от обложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Установленный в учетной политике порядок распределения входного НДС между операциями, облагаемыми и не облагаемыми этим налогом, предусматривает следующие правила.
1. Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) учитываются отдельно по следующим группам:
– относящиеся к операциям, облагаемым НДС;
– относящиеся в операциям, не облагаемым НДС;
– относящиеся к обоим видам операций (входной НДС по этим расходам подлежит распределению).
2. Входной НДС по внеоборотным активам, приобретенным для использования в обоих видах операций, принимается к вычету (включается в их первоначальную стоимость) пропорционально объемам реализации, облагаемой и не облагаемой НДС:
– в 1-м и 2-м месяцах квартала – по итогам каждого из этих месяцев;
– в 3-м месяце квартала – в целом за квартал.
3. Входной НДС по остальному имуществу (работам, услугам), приобретенному для использования в обоих видах операций, принимается к вычету (включается в стоимость) пропорционально объемам реализации, облагаемой и не облагаемой НДС, по итогам квартала, в котором активы были приняты на учет.
Распределение расходов и сумм входного НДС отражается в справке, ежеквартально утверждаемой главным бухгалтером. В справке указываются следующие данные:
- расчет долей облагаемых и не облагаемых операций в общем объеме реализации – рассчитывается ежемесячно по стоимости продаж без НДС;
- расчет распределения входного НДС по внеоборотным активам – составляется по итогам каждого месяца;
- расчет распределения входного НДС по прочим активам – составляется по итогам квартала;
- расчет суммы входного НДС, принимаемой к вычету и включаемой в стоимость приобретенных активов за квартал.
Показатели, необходимые для распределения входного НДС в I квартале, представлены в таблицах.
Распределение расходов по видам операций (руб.)
Вид расходов (активов) / Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
|
Расходы, относящиеся к операциям, облагаемым НДС |
ОС |
300 000 |
0 |
800 000 |
1 100 000 |
НМА |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Прочие активы |
870 000 |
2 000 000 |
270 000 |
3 140 000 |
|
Всего за период |
1 170 000 |
2 000 000 |
1 070 000 |
4 240 000 |
|
Расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС |
ОС |
0 |
200 000 |
0 |
200 000 |
НМА |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
Прочие активы |
500 000 |
800 000 |
2 000 000 |
3 300 000 |
|
Всего за период |
500 000 |
1 000 000 |
2 000 000 |
3 500 000 |
|
Расходы, относящиеся к обоим видам операций |
ОС |
700 000 |
0 |
400 000 |
1 100 000 |
НМА |
1 000 000 |
0 |
0 |
1 000 000 |
|
Прочие активы |
100 000 |
750 000 |
1 300 000 |
2 150 000 |
|
Всего за период |
1 800 000 |
750 000 |
1 700 000 |
4 250 000 |
|
ИТОГО |
3 470 000 |
3 750 000 |
4 770 000 |
11 990 000 |
|
Доли операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в общем объеме реализации (руб.)
Вид/Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемая НДС |
1 500 000 |
2 000 000 |
7 000 000 |
10 500 000 |
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемая НДС |
2 000 000 |
1 000 000 |
3 000 000 |
6 000 000 |
Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал (месяц) |
3 500 000 |
3 000 000 |
10 000 000 |
16 500 000 |
Доля операций, облагаемых НДС, в общем объеме реализации |
42,8571% (1 500 000 : 3 500 000 ? 100) |
66,6667% |
70,0000% |
63,6364% |
Доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме реализации |
57,1429% |
33,3333% |
30,0000% |
36,3636% |
Распределение входного НДС по внеоборотным активам, приобретенным для использования в обоих видах операций (руб.)
Суммы НДС / Период |
Январь |
Февраль |
Март |
Всего за квартал |
Сумма входного НДС к вычету со стоимости ОС |
54 000 |
0 |
45 818 |
99 818 (54 000 + 45 818) |
Сумма входного НДС учитывается в первоначальной стоимости ОС |
72 000 |
0 руб. |
26 182 |
98 182 |
Сумма входного НДС к вычету со стоимости НМА |
77 143 |
0 руб. |
0 руб. |
77 143 |
Сумма входного НДС учитывается в первоначальной стоимости НМА |
102 857 |
0 руб. |
0 руб. |
102 857 |
Итого НДС к вычету |
131 143 |
0 руб. |
45 818 |
176 961 |
НДС в первоначальной стоимости ОС/НМА |
174 857 |
0 руб. |
26 182 |
201 039 |
Входной НДС по прочим активам, приобретенным для использования в обоих видах операций, распределен следующим образом.
НДС к вычету:
2 150 000 руб. ?63,6364% ? 18% = 246 273 руб.
НДС в стоимость активов:
2 150 000 руб. ? 36,3636% ? 18% = 140 727 руб.
Общая сумма входного НДС по всем видам активов, приобретенных в I квартале, распределена следующим образом.
НДС к вычету:
176 961 руб. + 246 273 руб. + 4 240 000 руб. ? 18% = 1 186 434 руб.
НДС в стоимость активов:
201 039 руб. + 140 727 руб. + 3 500 000 руб. ? 18% = 971 766 руб.
В конце квартала все полученные данные бухгалтер «Альфы» зафиксировал в справке-расчете.
Ситуация: как учитывать стоимость услуг по предоставлению процентного денежного займа при расчете пропорции для распределения входного НДС
Ответ на этот вопрос зависит от вида займа (процентный или беспроцентный).
Операции займа в денежной форме освобождены от НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). И если организация, помимо предоставления займов, осуществляет и облагаемую НДС деятельность, она обязана распределять входной налог (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Организации могут не распределять входной НДС, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов от общей суммы расходов за налоговый период (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Как правило, доля расходов, связанных с предоставлением денежных займов, меньше этой величины. Поэтому при отсутствии других необлагаемых операций всю сумму входного НДС можно принять к вычету из бюджета.
Если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, превышает 5 процентов, нужно вести раздельный учет. При расчете пропорции для распределения входного НДС стоимость услуг по предоставлению займов равна процентам, под которые они выданы.* Сумма самого займа в стоимость не входит, так как операция по его выдаче не является реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Поэтому если организация выполняет облагаемые НДС операции и предоставляет денежный заем, то пропорцию для распределения входного налога рассчитывайте исходя из процентов, предусмотренных при предоставлении займа.* При предоставлении беспроцентного займа в расчет пропорции включайте рыночную стоимость услуг, которую заемщик должен был бы оплатить при пользовании заемными средствами на платных условиях.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-07-07/27, от 11 сентября 2008 г. № 03-07-11/302.
Результат распределения НДС
НДС к вычету рассчитайте так:*
НДС к вычету |
= |
Входной НДС |
– |
НДС, не принимаемый к вычету |
Сумму входного НДС, по которой вычет не применяется и которую нужно включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитайте так:*
НДС, не принимаемый к вычету |
= |
Входной НДС |
? |
Доля операций, не облагаемых НДС |
Такой порядок распределения входного НДС установлен пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Конкретной методики ведения раздельного учета входного НДС в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России