1) налоговая база по НДС определяется исходя из договорной стоимости этих услуг без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, организация должна начислить НДС сверх цены платы за сервитут;
2) при передаче объекта пользователю сервитута организация должна предоставить ему акт приемки-передачи имущества. Кроме того, за течение пользования земельным участком организация должна выставлять:
- счет-фактуры;
- акт оказанных услуг;
3) поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса. То есть, если пользователь сервитута перечислил плату в начале месяца, а услуга оказана в конце месяца, организация все равно должна выставить авансовый счет-фактуру.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Статья: Агрофирма установила плату за сервитут
С.А. Почкина, налоговый консультант
Организацию могут обязать через суд установить на своем земельном участке сервитут (Постановление ФАС Уральского округа от 21 ноября 2011 г. № Ф09-3581/11). Правда, за это ей полагается соразмерная плата. О том, как ее рассчитать и учесть при налогообложении, читайте далее.*
Согласие на сервитут необходимо зарегистрировать
Сервитут представляет собой право ограниченного пользования чужим земельным участком (п. 1 ст. 274 Гражданского кодекса РФ). Это означает, что собственник может быть ограничен в правах пользования своим земельным участком в пользу другого субъекта в случае:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- обеспечения прохода и проезда через земельный участок;
- прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов;
- обеспечения водоснабжения и мелиорации;
- обеспечения других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.
Обременение земельного участка сервитутом не лишает его собственника прав владения, пользования и распоряжения.
Сервитуты бывают двух видов:
- частные – установлены в интересах конкретных граждан или юридических лиц;
- публичные – установлены в интересах государства, муниципальных образований или всего местного населения в целом.
На основании пункта 4 статьи 23 Земельного кодекса РФ сервитуты могут быть срочными или постоянными.
Сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником земельного участка. В случае если собственник земли возражает против сервитута или если стороны не достигли соглашения, то данный вопрос решает суд. Для этого лицо, требующее установления сервитута, может подать соответствующий иск.
Соглашение об установлении сервитута необходимо зарегистрировать. Порядок такой же, как при регистрации прав на недвижимое имущество (п. 3 ст. 274 Гражданского кодекса РФ). Собственник должен подать заявление об установлении сервитута, на основании которого в Едином реестре прав делается запись (ст. 27 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Также порядок государственной регистрации сервитутов на земельные участки регламентируется Методическими рекомендациями, утвержденными приказом Минюста России от 26 июля 2004 г. № 132. Если на одном земельном участке устанавливают несколько сервитутов, то в отношении каждого из них в Едином государственном реестре делают отдельную запись.
За установление сервитута взимается плата
Собственник земельного участка вправе потребовать от лиц, в интересах которых устанавливается сервитут, плату за пользование участком (п. 5 ст. 274 Гражданского кодекса РФ).
Она должна быть соразмерна убыткам, которые причинены собственнику земельного участка, обремененного сервитутом.
Для расчета платы за сервитут можно руководствоваться Временными методическими рекомендациями по оценке соразмерной платы за сервитут, утвержденными Росземкадастром 17 марта 2004 г. (далее –Методические рекомендации). Пунктом 2.2 Методических рекомендаций определено, что величина соразмерной платы за сервитут складывается из следующих составляющих:
- размера реального ущерба;
- размера упущенной выгоды;
- размера убытков.
Размер реального ущерба
Данная величина определяется как разница между рыночной стоимостью земельного участка без учета сервитута и рыночной стоимостью земельного участка с учетом установленного сервитута (п. 3.1 Методических рекомендаций).
Расчет размера упущенной выгоды
Под упущенной выгодой понимается неполученный доход, который собственник земельного участка получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были ограничены. Размер упущенной выгоды рассчитывается путем дисконтирования будущих неполученных доходов, которые собственник земельного участка получил бы при обычных условиях ведения деятельности на этом участке, если бы его права не были нарушены (п. 4 Методических рекомендаций). Дисконтирование – это приведение всех будущих доходов к дате проведения расчета убытков по соответствующей ставке дисконтирования. При определении ставки дисконтирования следует учитывать:
- величину премии за риск, связанный с осуществлением на земельном участке предпринимательской деятельности его собственником;
- доходность капитала в других отраслях предпринимательской деятельности со сравнимыми показателями предпринимательских рисков;
- безрисковую доходность капитала, то есть доходность при наименее рискованном варианте его использования, например при осуществлении депозита в банке, и пр.
Расчет размера убытков
Под убытками от установленного сервитута подразумеваются убытки, которые понес собственник земельного участка, обремененного сервитутом, в связи с досрочным прекращением его обязательств перед третьими лицами в результате установления сервитута. При этом убыток складывается из следующих составляющих (п. 5.1 Методических рекомендаций):
- сумм расходов, которые понес или должен понести собственник в соответствии с условиями договоров с третьими лицами (пени, штраф, неустойка);
- сумм недополученных доходов собственника, которые он мог бы получить по договору с третьими лицами.
Следует отметить, что применять Методические рекомендации не обязательно, так как данный документ не прошел регистрацию в Минюсте России и не был опубликован в установленном порядке. Такие разъяснения приведены в письме Минэкономразвития России от 21 октября 2009 г. № Д23-3470.
Согласно мнению, озвученному в этом письме, плата за пользование земельным участком должна соответствовать тем неудобствам и ограничениям, которые испытывает собственник земельного участка в связи с использованием его участка обладателем сервитута. При этом размер такой платы может быть определен на основании материалов оценки в соответствии с правилами Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Соразмерная плата за сервитут может иметь как единовременный, так и периодический характер выплат. Величина соразмерной платы за сервитут при единовременной выплате должна быть эквивалентна величине соразмерной платы за сервитут при условии ее периодической выплаты.
Как учесть плату за сервитут в налоговом учете
В бухгалтерском учете плату за сервитут можно учесть как операционный доход (п. 7 ПБУ 9/99).
Помимо соразмерной платы собственник может потребовать от лиц, в чьих интересах установлен сервитут, возмещения расходов на содержание земельного участка.
Такое возмещение также является платой за сервитут, что, по сути, можно сопоставить с арендной платой.*
С точки зрения налогообложения доход в виде платы за сервитут признается внереализационным. Если организация применяет общую систему налогообложения, внереализационные доходы учитываются в соответствии с пунктом 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Датой получения доходов в виде арендных и иных аналогичных платежей признается (подп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ):
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления документов, служащих основанием для осуществления расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Плата за сервитут, полученная собственником обремененного земельного участка, облагается и налогом на добавленную стоимость*, и налогом на прибыль организаций.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ», № 1, ЯНВАРЬ 2012
2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
«Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога*.
Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене* (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.»
3.Ситуация: Как часто арендодатель должен выставлять счета-фактуры арендатору. Договор аренды заключен на длительный срок. Согласно договору ежемесячные акты об оказании арендных услуг не составляются
Порядок выставления счетов-фактур не зависит от составления актов об оказании арендных услуг. Счет-фактуру арендодатель должен выставить в течение пяти календарных дней с момента, когда услуги по сдаче имущества в аренду были оказаны (п. 3 ст. 168 НК РФ). Объясняется это тем, что услуги реализуются (потребляются) в процессе их оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ). Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются:*
- договор аренды;
- акт приемки-передачи имущества арендатору.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, а также ФНС России от 5 сентября 2005 г. № 02-1-07/81.
Таким образом, если договором аренды не предусмотрено иное, ежемесячное составление актов об оказании услуг по предоставлению имущества необязательно.
В отношении договоров аренды, срок действия которых охватывает более одного налогового периода по НДС, финансовое ведомство дает такие разъяснения (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47). Если условиями договоров аренды не предусмотрена предварительная оплата услуг, то арендодатель должен определять налоговую базу по НДС в последний день квартала, в котором услуги были оказаны (31 марта, 30 июня, 31 октября и 31 декабря). Соответственно, в течение пяти календарных дней по окончании каждого квартала арендодатель должен выставлять арендатору счет-фактуру на услуги, оказанные в истекшем периоде. Объясняется это так. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). В рамках договорааренды арендодатель оказывает услуги по аренде арендатору постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Поэтому арендодатель обязан определять налоговую базу по НДС по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 и ст. 163 НК РФ). Досрочно (пока период, в котором оказываются услуги по аренде, не окончен) выставлять счета-фактуры нельзя (письма Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-04-11/21 и от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
4.Рекомендация: Как начислить НДС с аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)
Счет-фактура
Поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты*). Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
После того как товары (работы, услуги) в счет полученного аванса (частичной оплаты) будут отгружены (выполнены, оказаны), поставщик (исполнитель) обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ). Если договор был заключен в иностранной валюте, налоговую базу нужно рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России
04.07.2014г.
С уважением,
Чекалова Наталья, эксперт БСС «Системы Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным, ведущим экспертом БСС «Система Главбух»