Да, действительно, вам в данной ситуации необходимо составить Акт по форме Торг-3 и направить его поставщику.
Относительно, пошлины – её сумму, пропорционально сумме недопоставленного товара, можно включить в сумму предъявленной претензии, т.е. добавить к стоимости, недопоставленного товара. Так как вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция). Так, п. 1 ст. 35 Конвенции указывает, что продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Пункт 1 ст. 45 Конвенции предусматривает, что если продавец не исполняет какое-либо из своих обязательств по договору, то покупатель вправе потребовать возмещения убытков. Убытки за нарушение договора одной из сторон составляют сумму, равную тому ущербу, включая упущенную выгоду, который понесен другой стороной вследствие нарушения договора (ст. 74 Конвенции). Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что Ваша организация вправе требовать от поставщика возмещения расходов по доставке недополученного материала, стоимости уплаченной пошлины, а также прочих аналогичных расходов.
БУ - учитывая, что в соответствии со ст. 74 Конвенции покупатель вправе требовать от поставщика возмещения ущерба, в том числе в части таможенной пошлины, полагаем, что расходы в виде таможенной пошлины, приходящиеся на недопоставленные товары, организация учитывает по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
В учете проводятся следующие записи:
Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- начислена таможенная пошлина, приходящаяся на полученные товары;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- предъявлена претензия поставщику в части таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные товары.
В случае, если поставщик не согласится с претензией или организация не будет заявлять корректировку таможенной пошлины, сумма таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленную часть товара, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации":
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- таможенная пошлина, приходящаяся на недопоставленные товары, учтена в составе прочих расходов;
- в НУ - в общем случае в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако при недопоставке товара расходы, связанные с их приобретением (доставка, таможенные пошлины), формально не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, так как организация не получит дохода от использования их в производственной деятельности. Поэтому из прямого прочтения данной нормы следует, что такие затраты не могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем таможенные пошлины были оплачены организацией до того момента, когда организация стала располагать сведениями о недопоставке товаров.
В этой связи можно говорить о намерениях организации получить экономический эффект от дальнейшего использования данных товаров. Такой подход согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и № 320-О-П. В частности, в данных определениях отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Следовательно, если рассматривать понесенные организацией расходы с позиции судей КС РФ, то тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В таком случае таможенную пошлину возможно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В последующем, если поставщик возместит организации сумму таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленный товар, полученную сумму необходимо учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Однако необходимо отметить, что признание указанных расходов, скорее всего, вызовет негативную реакцию проверяющих. Косвенно такое мнение подтверждается письмами УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 № 20-12/060106 и от 17.10.2006 № 03-03-02/247.
Относительно НДС:
- в БУ - НДС, уплаченный на таможне, приходящийся на недополученную часть товаров, не подлежащий возмещению из бюджета, также учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и отражается следующим образом:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- уплачен НДС на таможне;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате по импортным материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС, уплаченный на таможне в части полученного материала, принят к вычету;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- НДС, приходящийся на недополученный материал, учтен в составе прочих расходов. - в НУ -
- в НУ - пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Однако в рассматриваемом случае часть товара получена не была, соответственно, условие о принятии на учет товаров (недостающих) не выполняется. В этой связи права на вычет НДС, приходящегося на недопоставленную поставщиком часть товаров, не возникает.
При этом сумма НДС, уплаченного на таможне, но не принятого к вычету, приходящаяся на недополученную часть МПЗ, не может быть учтена и в расходах в целях налогообложения прибыли в связи с тем, что случаи, когда НДС может быть включен в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Также НДС может быть признан в составе прочих расходов при его восстановлении (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ни одна из указанных норм к рассматриваемому случаю не подходит. Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498.
Обоснование
Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как отразить в бухучете импорт товаров из стран, не входящих в Таможенный союз
Оприходование импортных товаров
В бухучете импортные товары отражайте: по фактической себестоимости на счете 41 (п. 5 ПБУ 5/01). Затраты, связанные с приобретением товаров, не включенные в их таможенную стоимость, организация, осуществляющая торговую деятельность, может учесть в себестоимости товаров или в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете приобретение товаров.
Пример отражения в бухучете операций по приобретению импортного товара
ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобретает у индийского поставщика шелковые ткани. Условия поставки согласно контракту – FCA (франко-перевозчик) Нью-Дели (Индия). Момент перехода права собственности согласно условиям контракта соответствует моменту перехода рисков, то есть моменту передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Контрактная стоимость тканей составила 380 000 долл. США, расходы по страхованию груза в пути – 3000 долл. США.
Индийский поставщик передал партию шелковых тканей перевозчику 29 октября. Деньги за ткани были перечислены индийскому поставщику 3 ноября того же года.
Товар прибыл в Москву 30 октября. В тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация и перечислены все таможенные платежи.
Стоимость услуг транспортного экспедитора (погрузочно-разгрузочные работы, перевозка, хранение товара) составила 550 000 руб., расходы на доставку тканей до склада в Москве из аэропорта – 3540 руб. (в т. ч. НДС – 540 руб.). Оплачены услуги экспедитора и приобретен страховой полис 26 октября.
Курс доллара, установленный Банком России, составляет:
- 26 октября – 29,0 руб./USD;
- 29 октября – 30,0 руб./USD;
- 30 октября – 30,5 руб./USD;
- 31 октября – 30,5 руб./USD (курс не менялся);
- 3 ноября – 30,7 руб./USD.
«Гермес» является плательщиком НДС.
Бухгалтер «Гермеса» определил фактическую стоимость шелковых тканей следующим образом.
1. Контрактная стоимость тканей, уплачиваемая поставщику, составляет 380 000 долл. США. В пересчете по курсу Банка России, действующему на дату перехода права собственности (29 октября), эта сумма составляет:
380 000 USD ? 30,0 руб./USD = 11 400 000 руб.
2. Стоимость страховки была оплачена авансом. Поэтому бухгалтер «Гермеса» пересчитал стоимость этой услуги в рубли по курсу на день оплаты:
3000 USD ? 29,0 руб./USD = 87 000 руб.
3. Бухгалтер «Гермеса» определил таможенную стоимость тканей методом по стоимости сделки (т. е. контрактная стоимость + расходы, произведенные покупателем, но не включенные в стоимость контракта) по курсу на день подачи таможенной декларации:
(380 000 USD ? 30,5 руб./USD) + 87 000 руб. + 550 000 руб. = 12 227 000 руб.
Поскольку таможенная стоимость находится в интервале более 10 000 000,01 руб., но не выше 30 000 000,00 руб., таможенный сбор за таможенное оформление товара составил 50 000 руб. (постановление Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863).
Ставка таможенной пошлины по шелковым тканям составляет 5 процентов от таможенной стоимости. Следовательно, сумма таможенной пошлины по ввозимым шелковым тканям равна:
12 227 000 руб. ? 5% = 611 350 руб.
4. В стоимость приобретаемых товаров бухгалтер «Гермеса» включил контрактную стоимость, расходы экспедитора, страхование груза, таможенную пошлину и сборы, а также доставку из аэропорта на склад в Москве. Таким образом, фактическая стоимость приобретения импортных тканей составила:
11 400 000 руб. + 87 000 руб. + 550 000 руб. + 50 000 руб. + 611 350 руб. + 3000 руб. = 12 701 350 руб.
Налоговая база по НДС, подлежащему уплате при ввозе тканей на территорию России, равна:
12 227 000 руб. + 611 350 руб. = 13 838 350 руб.
Сумма НДС составила:
13 838 350 руб. ? 18% = 2 310 903 руб.
Для отражения в бухучете расчетов с разными поставщиками бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 60 субсчета:
- «Расчеты с экспедитором»;
- «Расчеты с иностранным поставщиком»;
- «Расчеты с перевозчиком»;
- «Расчеты по авансам выданным».
К счету 76 бухгалтер «Гермеса» открыл субсчета:
- «Расчеты по страхованию товара»;
- «Расчеты с таможней».
Бухгалтер «Гермеса» отразил операции по импорту тканей следующими проводками.
26 октября:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 550 000 руб. – перечислена предоплата экспедитору за транспортные услуги по перевозке груза из Нью-Дели в Москву;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по страхованию товара» Кредит 52
– 87 000 руб. (3000 USD ? 29,0 руб./USD) – перечислен страховой взнос.
29 октября:
Дебет 41-5 субсчет «Товары в пути» Кредит 60 «Расчеты с иностранным поставщиком»
– 11 400 000 руб. (380 000 USD ? 30,0 руб./USD) – отражена стоимость приобретенных шелковых тканей в момент перехода права собственности (передачи товаров перевозчику).
30 октября:
Дебет 41 Кредит 41-5 субсчет «Товары в пути»
– 11 400 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные ткани;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с экспедитором»
– 550 000 руб. – отражена сумма расходов экспедитора на доставку товара в Москву (на основании акта приемки-сдачи работ);
Дебет 60 субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 550 000 руб. – произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты по страхованию товара»
– 87 000 руб. – отражены расходы на страхование тканей в пути, по курсу на день оплаты;
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней»
– 50 000 руб. – включены в стоимость товаров таможенные сборы за таможенное оформление тканей;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней» Кредит 51
– 50 000 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней»
– 611 350 руб. – включена в стоимость товаров таможенная пошлина;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней» Кредит 51
– 611 350 руб. – уплачена таможенная пошлина;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2 310 903 руб. – начислен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 2 310 903 руб. – уплачен НДС;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 51
– 3540 руб. – оплачены расходы по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 3000 руб. – включены в стоимость товара расходы по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 540 руб. – отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2 311 443 руб. (2 310 903 руб. + 540 руб.) – предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза из аэропорта на склад.
31 октября:
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты с иностранным поставщиком»
– 190 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности на конец месяца.
3 ноября:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с иностранным поставщиком» Кредит 52
– 11 666 000 руб. (380 000 USD ? 30,7 руб./USD) – перечислено иностранному поставщику за ткани;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты с иностранным поставщиком»
– 76 000 руб. (380 000 USD ? (30,7 руб./USD – 30,5 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.
При выявлении недостачи (порчи) импортных товаров комиссия составляет акт (например, по форме № ТОРГ-3). Подробнее об этом см. Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении недопоставку товарно-материальных ценностей.
Из рекомендации
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении недопоставку товарно-материальных ценностей
Недопоставка товарно-материальных ценностей (ТМЦ) может возникнуть:
- если поставщик отгрузил в адрес покупателя меньшее количество ТМЦ, чем предусмотрено договором;
- если часть ТМЦ была потеряна (испорчена) при транспортировке.
Выявление недостачи (порчи) ТМЦ
Если фактическое количество (качество, ассортимент) ТМЦ не соответствует документам поставщика, то принимать их должна специальная комиссия. При приемке нужно составить акт по форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. В нем следует указать количество и стоимость недостающих (испорченных) ТМЦ. Акт о приемке материалов по форме № М-7 является основанием для предъявления претензий к поставщику или перевозчику и для отражения недостач в учете. Такой порядок документального оформления недостач установлен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Определение суммы недостачи (порчи)
Чтобы правильно отразить в бухучете недостачу (порчу), выявленную при приемке ТМЦ, по каждой номенклатурной единице этих активов нужно определить:
- общую сумму недостачи (порчи);
- сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли;
- сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли.
Если поставка сопровождалась транспортно-заготовительными расходами, то помимо этого необходимо рассчитать:
- сумму транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая приходится на общую сумму недостачи (порчи);
- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) в пределах норм естественной убыли;
- сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли.
Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице.
Общую сумму недостачи (порчи) рассчитайте по формуле:
Общая сумма недостачи (порчи) | = | Количество недостающих (испорченных) ТМЦ (в соответствующих единицах измерения) | ? | Договорная (продажная) цена поставщика (без НДС) за единицу измерения |
Сумму недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли рассчитайте по формуле:
Сумма недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли | = | Общее количество ТМЦ (в соответствующих единицах измерения) | ? | Норма естественной убыли (в %) | ? | Договорная (продажная) цена поставщика (без НДС) за единицу измерения |
Сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли рассчитайте по формуле:
Сумма недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли | = | Общая сумма недостачи (порчи) | – | Сумма недостачи (порчи) в пределах норм естественной убыли |
Сумму ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
Сумма ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | = | Сумма ТЗР по данной поставке (без НДС) | ? | Недостача (порча) в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли | = | Сумма ТЗР по данной поставке (без НДС) | ? | Недостача (порча) в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Сумму ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли | = | Сумма ТЗР, которая приходится на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | – | Сумма ТЗР, которая приходится на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли |
О том, как распределить ТЗР между несколькими группами ТМЦ, см. Как распределить в бухучете ТЗР по нескольким группам материалов, доставленных одним транспортным средством.
Такой порядок следует из положений пункта 58 и подпункта «а» пункта 234 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Расчет оформите бухгалтерской справкой.
Бухучет
В бухучете недостачу (порчу) ТМЦ отразите проводками:
Дебет 94 Кредит 60
– отражена недостача (порча) ТМЦ в пределах норм естественной убыли;
Дебет 10 (15, 41) Кредит 94
– списана недостача (порча) ТМЦ в пределах норм естественной убыли.
На сумму недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли выставите претензию поставщику (перевозчику). Сумма претензии должна включать в себя НДС, ранее предъявленный поставщиком, и ТЗР (в части, относящейся к недопоставленным (испорченным) ТМЦ):
Дебет 76 Кредит 60
– выставлена претензия на сумму недостачи (порчи) с учетом НДС и ТЗР.
Такой порядок установлен пунктом 59 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Если поставщик (перевозчик) признал претензию, то он обязан вернуть излишне полученную сумму на расчетный счет организации-покупателя или зачесть ее в счет будущих поставок (транспортных услуг):
Дебет 51 (60) Кредит 76
– отражен возврат денег (зачет) в связи с признанием претензии поставщиком (перевозчиком).
Сумма недостачи (порчи) отражается в составе прочих расходов, если:
- она возникла в результате форс-мажорных обстоятельств;
- поставщик (перевозчик) отказался возмещать недостачу (порчу) и в судебном порядке взыскать возмещение не удалось.
В этих случаях в учете сделайте проводки:
Дебет 94 Кредит 76
– списана недостача (порча), претензия по которой была отклонена (возникшая в результате форс-мажорных обстоятельств);
Дебет 91-2 Кредит 94
– включена в состав прочих расходов сумма списанной недостачи (порчи).
Такой порядок следует из пунктов 11 и 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Порядок налогового учета недостач (потерь), выявленных при приеме ТМЦ, зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Потери от недостачи (порчи), выявленные при приеме ТМЦ в пределах норм естественной убыли, включаются в состав материальных расходов по отдельной статье (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Если потери не отнесены к прямым расходам, учитывайте их в том периоде, когда недостача (порча) была выявлена (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Если же организация учитывает их в составе прямых расходов, то налог на прибыль можно уменьшить только после того, как продукция, в стоимости которой они учтены, будет реализована (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
При расчете налога на прибыль используйте те же нормы естественной убыли, которые применяются в бухучете (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Недостачу (порчу) сверх норм естественной убыли при расчете налога на прибыль не учитывайте. На эту сумму выставьте претензию поставщику (перевозчику). Если поставщик (перевозчик) признал претензию и вернул излишне полученную сумму организации (покупателю), налоговую базу не увеличивайте. Эта сумма не является доходом (ст. 41 НК РФ). Она лишь уменьшает дебиторскую задолженность, возникшую у организации в связи с недостачей (порчей).
ОСНО: НДС
НДС можно возместить только по затратам, относящимся к ТМЦ, потери которых не превышают норм естественной убыли. Если в сумму недостачи (порчи) включены ТЗР, то сумму входного НДС по этим затратам можно принять к вычету только в той части, которая относится к потерям в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что вычет по НДС возможен только по ТМЦ, которые используются в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если недопоставка ТМЦ выявлена при их приемке и произошла по вине поставщика, направьте ему претензию. В этом случае поставщик должен будет выставить корректировочный счет-фактуру. На основании этого счета-фактуры примите НДС к вычету.
Если недопоставка ТМЦ произошла по вине транспортной компании, направьте перевозчику претензию. Входной НДС по утерянным ТМЦ к вычету принять нельзя, поскольку утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 170 НК РФ).
По фактически поступившим ТМЦ входной НДС примите к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | = | Общая сумма входного НДС по данной поставке | ? | Общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли | = | Общая сумма входного НДС по данной поставке | ? | Количество недостающих (испорченных) ТМЦ в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли | = | Входной НДС, приходящийся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | – | Входной НДС, приходящийся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли |
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ, рассчитайте по формуле:
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | = | Входной НДС по общей сумме ТЗР, относящейся к данной поставке | ? | Общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли | = | Входной НДС по общей сумме ТЗР, относящейся к данной поставке | ? | Количество недостающих (испорченных) ТМЦ в пределах норм естественной убыли в натуральных единицах измерения | ||
Общее количество ТМЦ по данной поставке в натуральных единицах измерения |
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли, рассчитайте по формуле:
Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ сверх норм естественной убыли | = | Входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостающих (испорченных) ТМЦ | – | Входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу (порчу) ТМЦ в пределах норм естественной убыли |
Пример отражения в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленной при приемке материалов
В июне в ООО «Производственная фирма "Мастер"» поступило серное сырье весом 20 000 кг. Его стоимость составила 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. Стоимость доставки по железной дороге – 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. При приемке серного сырья была выявлена недостача весом 250 кг. Норма естественной убыли при перевозке серного сырья составляет 0,7 процента от массы груза. Ответственность за сохранность груза несет перевозчик, поэтому «Мастер» выставил перевозчику претензию на сумму недостачи сверх норм естественной убыли. «Мастер» учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости без использования счетов 15 и 16.
Бухгалтер «Мастера» определил:
– вес недостающего сырья в пределах норм естественной убыли:
20 000 кг ? 0,7% = 140 кг;
– вес недостающего сырья сверх норм естественной убыли:
250 кг – 140 кг = 110 кг;
– общую сумму недостачи:
(236 000 руб. – 36 000 руб.) : 20 000 кг ? 250 кг = 2500 руб.;
– сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:
(236 000 руб. – 36 000 руб.) : 20 000 кг ? 140 кг = 1400 руб.;
– сумму недостачи сверх норм естественной убыли:
2500 руб. – 1400 руб. = 1100 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на общее количество недостачи:
(59 000 руб. – 9000 руб.) : 20 000 кг ? 250 кг = 625 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
(59 000 руб. – 9000 руб.) : 20 000 кг ? 140 кг = 350 руб.;
– сумму ТЗР, приходящуюся на недостачу сверх норм естественной убыли:
625 руб. – 350 руб. = 275 руб.;
– входной НДС, приходящийся на общее количество недостачи:
36 000 руб. : 20 000 кг ? 250 кг = 450 руб.;
– входной НДС, приходящийся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
36 000 руб. : 20 000 кг ? 140 кг = 252 руб.;
– входной НДС, приходящийся на недостачу сверх норм естественной убыли:
450 руб. – 252 руб. = 198 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на общее количество недостачи:
9000 руб. : 20 000 кг ? 250 кг = 113 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу в пределах норм естественной убыли:
9000 руб. : 20 000 кг ? 140 кг = 63 руб.;
– входной НДС по ТЗР, приходящимся на недостачу сверх норм естественной убыли:
113 руб. – 63 руб. = 50 руб.
Бухгалтер отразил в учете следующие проводки:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 198 900 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб. – 1100 руб.) – отражена стоимость поступивших материалов за вычетом недостачи сверх норм естественной убыли;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 35 802 руб. (36 000 руб. – 198 руб.) – отражена сумма НДС по полученным материалам за вычетом недостачи сверх норм естественной убыли;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 49 725 руб. (59 000 руб. – 9000 руб. – 275 руб.) – отражена сумма ТЗР, относящаяся к полученным материалам (за вычетом ТЗР по недостающим материалам сверх норм естественной убыли);
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 8950 руб. (9000 руб. – 50 руб.) – отражена сумма НДС по ТЗР с учетом недостачи в пределах норм естественной убыли;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 44 752 руб. (35 802 руб. + 8950 руб.) – принят к вычету НДС по оприходованным материалам.
На сумму потерь сверх норм естественной убыли «Мастер» выставил претензию перевозчику на сумму 1623 руб. (1100 руб. + 198 руб. + 275 руб. + 50 руб.):
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 1100 руб. – отражена сумма недостачи по материалам сверх норм естественной убыли;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком»
– 198 руб. – отражена сумма НДС с недостачи по материалам сверх норм естественной убыли;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 76
– 325 руб. (275 руб. + 50 руб.) – отражено уменьшение кредиторской задолженности на сумму выставленной претензии перед перевозчиком.
После того как перевозчик признал претензию, «Мастер» оплатил его услуги за вычетом суммы недостачи:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 51
– 57 377 руб. (59 000 руб. – 1623 руб.) – оплачены услуги по транспортировке с учетом претензии;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиком» Кредит 51
– 236 000 руб. – оплачены материалы поставщику.
При расчете налога на прибыль в июне бухгалтер «Мастера» включил в состав косвенных расходов суммы недостачи в пределах норм естественной убыли (1750 руб.). Поскольку в бухучете эти затраты отнесены на увеличение стоимости поступивших материалов, бухгалтер отразил с них отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 350 руб. (1750 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Сумму входного НДС по недостающим материалам в пределах норм естественной убыли (с учетом ТЗР по этим материалам) в размере 315 руб. (252 руб. + 63 руб.) «Мастер» принял к вычету в июне.
Из рекомендации
Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Когда входной НДС можно принять к вычету
Налоговый вычет – это сумма, на которую можно уменьшить НДС, начисленный при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Такое определение следует из положений статьи 166 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Воспользоваться вычетом смогут только те организации и предприниматели, которые применяют общую систему налогообложения и не освобождены от обязанностей налогоплательщиков, связанных с уплатой НДС. В остальных случаях входной НДС к вычету принять нельзя. Такие суммы разрешено включать в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав или же учитывать в расходах отдельно (п. 2 ст. 170, подп. 8 п. 1 ст. 346.16, подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Какой НДС принимать к вычету
Обычно к вычету принимают тот НДС, сумму которого предъявил поставщик (в частности, в счете-фактуре). Разобраться в каждом таком случае удобнее по таблице ниже.
Случаи, когда суммы НДС можно принять к вычету | Основание | |
Входной НДС предъявлен | ||
поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав. В том числе по товарообменным (бартерным) операциям и по товарам, работам, услугам, приобретенным для проведения строительно-монтажных работ | Пункты 2 и 6 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ | |
подрядными организациями, в том числе застройщиками и техническими заказчиками |
При проведении ими следующих видов работ:
|
Пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
продавцами объектов незавершенного капитального строительства | ||
поставщиками с полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг или имущественных прав | Пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
Есть также ситуации, когда к вычету можно заявить налог, самостоятельно исчисленный и уплаченный (см. таблицу ниже).
Случаи, когда суммы НДС можно принять к вычету | Основание |
НДС уплачен | |
при ввозе товаров из-за рубежа на таможне или через налоговую инспекцию. Это правило действует, если товары ввозят в таможенных процедурах: – выпуска для внутреннего потребления; – переработки для внутреннего потребления; – временного ввоза; – переработки вне таможенной территории; – либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу России без таможенного оформления |
Пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
при выполнении обязанностей налогового агента при покупке товаров, работ и услуг | Пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
при реализации товаров в случае их возврата | Пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
НДС начислен | |
при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления | Пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
с предварительной оплаты в случае реализации в счет нее товаров, работ, услуг и имущественных прав | Пункт 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ |
Кроме того, право на вычет возникает:
– по имуществу, нематериальным активам и имущественным правам, которые внесены в уставный капитал организации (при условии что НДС восстановлен учредителем) (п. 11 ст. 171 НК РФ);
– при изменении цены или количества отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав. Например, когда продавец предоставил скидку в виде уменьшения цены. Важно, чтобы изменение цены или количества произошло после реализации этих товаров, работ, услуг и имущественных прав. Об этом сказано в пункте 13 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Бывает, что для решения рабочих задач собственных технических средств и кадров с достаточной степенью квалификации не хватает. В таких случаях привлекают внешнего исполнителя – заключают договор аутсорсинга. Фактически это договор на разные виды работ или услуг, зачастую на абонентской основе. К примеру, аутсорсингом можно воспользоваться для ведения бухучета, перевода документов с иностранных языков, перевозок и т. п.
НДС, предъявленный с таких услуг, к вычету принимают в общем порядке, если выполнены все условия. Никаких особенностей для аутсорсинга не установлено, ведь это целая группа договоров на оказание услуг или выполнение работ, а не отдельная сделка.
Условия вычета
В общем случае входной НДС принимайте к вычету, если одновременно выполняются следующие четыре условия:
- налог предъявлен поставщиком;
- товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи;
- приобретенные товары, работы или услуг приняты на учет;
- получен правильно оформленный счет-фактура (универсальный передаточный документ).
Об этом сказано в статьях 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ.
Вычет по затратам, которые не уменьшают налог на прибыль
Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль
Да, можно, но при условии, что расходы связаны с выполнением операций, облагаемых НДС. Правда, при таком подходе споры с налоговой инспекцией не исключены.
В частных разъяснениях представители контролирующих ведомств занимают следующую позицию. По расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, входной НДС к вычету принять нельзя. Это связано с тем, что применение вычета предусмотрено только по расходам, которые связаны с выполнением операций, облагаемых НДС, в том числе – с реализацией. При расчете налога на прибыль расходы, не связанные с производством и реализацией, не учитывают. Это следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, наличие расходов, не учтенных при расчете налога на прибыль, означает, что они не связаны с выполнением операций, облагаемых НДС.
Есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2008 г. № 6440/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А51/07-2/6147, Волго-Вятского округа от 10 января 2008 г. № А43-2450/2007-31-45, Центрального округа от 20 августа 2007 г. № А68-АП-104/18-06, от 19 июля 2006 г. № А54-9067/2005-С18).
Однако существует противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что применение вычета зависит от налогового учета расходов лишь в отношении НДС, начисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
В остальных случаях никаких ограничений на применение вычета по НДС по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс не содержит. Основным условием принятия к вычету входного налога является связь расходов с выполнением операций, облагаемых НДС. Это следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Например, организация может подарить своему сотруднику на день рождения телевизор. При расчете налога на прибыль расходы на покупку телевизора не учитываются. Однако такая передача признается реализацией, с которой организация должна заплатить НДС. Следовательно, входной НДС, предъявленный поставщиком при покупке телевизора, организация может принять к вычету. При этом ждать, пока подарок будет вручен сотруднику, а НДС будет начислен к уплате в бюджет, не нужно. Налоговый кодекс не устанавливает зависимости между периодом предъявления НДС к вычету и периодом фактической реализации, в том числе безвозмездной. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1726-09).
Все это следует из положений абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 172 и пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, по общему правилу если расходы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, то независимо от учета их при расчете налога на прибыль входной НДС по ним можно принять к вычету. Суды также придерживаются этой позиции. Например, постановления ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10, от 14 июля 2009 г. № КА-А40/5553-09, от 7 апреля 2009 г. № КА-А40/2620-09, Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. № А65-5848/07, от 6 мая 2008 г. № А65-12919/07-СА2-22, Уральского округа от 7 октября 2008 г. № Ф09-7115/08-С3, Западно-Сибирского округа от 23 августа 2007 г. № Ф04-5630/2007(37318-А46-37), от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6756/2008(15392-А45-37), Дальневосточного округа от 16 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2293, Центрального округа от 16 декабря 2004 г. № А36-135/2-04 и Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. № А56-46360/2007.
Ответственность
Если нарушите хотя бы одно из установленных условий для вычета НДС, то при проверке налоговая инспекция может лишить вас права на вычет и восстановить входной налог. Как следствие, возникнет недоимка по НДС, на которую начислят пени и штрафы (ст. 75, 122 НК РФ). Кроме того, восстановленные суммы налога не удастся включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ).
Из статьи журнала «Главбух», № 7, апрель 2012
Как работать с новыми счетами-фактурами в неоднозначных, но частых ситуациях
Компания обнаружила недопоставку при приемке товаров
Возьмем другую ситуацию. Покупатель уже на стадии приемки товаров выявил их недостачу по сравнению с количеством, указанным в товарной накладной и счете-фактуре. В таком случае компания может принять к вычету ту часть НДС, которая приходится на фактически полученные товары. Основанием будет счет-фактура на отгрузку.
Значит, восстанавливать налог покупателю не придется. Поэтому корректировочный счет-фактуру, полученный от продавца, не нужно регистрировать в книге продаж. Его данные компания отразит только в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Правда, налоговикам при проверке наверняка будет непонятно, почему компания заявила вычет не в той сумме, которая указана в счете-фактуре на отгрузку. А также не восстановила налог по корректировочному счету-фактуре, поступившему от продавца.
Осторожно!
Если покупатель обнаружил недостачу товаров при их приемке, к вычету нужно принять сумму налога, которая соответствует фактически поставленной продукции. При этом необходимо составить документы, подтверждающие недопоставку товаров.
Поэтому рекомендуем обязательно оформить документы, которые подтвердят, что товары были недопоставлены. Это акт о расхождении в количестве по форме № ТОРГ-2. Если же товары импортные, используют форму № ТОРГ-3. Данные бланки утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. А для материалов предусмотрен другой документ — форма № М-7, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Кроме того, на основании акта о расхождении в количестве товаров компания предъявит претензию поставщику.
Для полной ясности можно составить также бухгалтерскую справку, которая обоснует размер вычета по НДС. В ней можно указать на факт недопоставки товаров, который выявили при их приемке. При этом сослаться на акт о расхождении в количестве товаров и претензию, а также корректировочный счет-фактуру.
Главное, о чем важно помнить
1 При продаже товаров через филиал в строке 2б нужно указать ИНН организации и КПП филиала.
2 В качестве страны происхождения в новой форме счета-фактуры контролеры разрешили указывать Евросоюз.
3 Если покупатель обнаружил недостачу товаров еще до того, как принял их на учет, НДС нужно принять к вычету в сумме, которая соответствует фактически поступившему количеству продукции.
Из статьи журнала «БУХ. 1С»
Бухгалтерский и налоговый учет при недопоставке импортного груза
|
Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция).
Так, п. 1 ст. 35 Конвенции указывает, что продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору.
Пункт 1 ст. 45 Конвенции предусматривает, что если продавец не исполняет какое-либо из своих обязательств по договору, то покупатель вправе потребовать возмещения убытков.
Убытки за нарушение договора одной из сторон составляют сумму, равную тому ущербу, включая упущенную выгоду, который понесен другой стороной вследствие нарушения договора (ст. 74 Конвенции).
Применительно к рассматриваемому случаю это, на наш взгляд, означает, что Ваша организация вправе требовать от поставщика возмещения расходов по доставке недополученного материала, стоимости уплаченной пошлины, а также прочих аналогичных расходов.
Бухгалтерский учет
Порядок принятия к учету импортных материалов регламентируется:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);
- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006);
- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).
Согласно Инструкции, если недостача (порча) материально-производственных запасов (МПЗ) выявлена при приемке ценностей, то в бухгалтерском учете она отражается:
- по дебету 94, "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли товаров (недостачи в пределах, предусмотренных в договоре, величин);
- по дебету 76, "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи (порчи) товаров сверх норм естественной убыли (сверх оговоренной величины).
Пунктом 59 Методических указаний установлено, что фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика).
Таким образом, стоимость МПЗ, недопоставленных по вине поставщика, отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При этом согласно третьему абзацу п. 59 Методических указаний, если к моменту обнаружения недостачи расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
В рассматриваемом случае право собственности на материалы перешло к покупателю в момент пересечения границы. Недостача обнаружена после доставки материалов в организацию, о чем покупатель письменно известил поставщика. Расчеты с поставщиком за поставленный материал не произведены.
Следовательно, в данной ситуации недостача материалов на счете учета расчетов по претензиям не отражается. В учете отражается только стоимость фактически поступивших материалов:
Дебет 10 Кредит 60 "Поставщик"
- оприходованы фактически поступившие материалы.
Необходимо отметить, что в данной ситуации, учитывая, что на момент перехода права собственности на МПЗ расчеты с поставщиком не произведены, стоимость импортных материалов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения у организации права собственности на ввозимые материалы (п. 3 и п. 6 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Переоценке подлежит сумма кредиторской задолженности на дату оплаты (полной или частичной), а также на отчетную дату, если погашение задолженности произойдет в следующем отчетном периоде (п. 7 ПБУ 3/2006).
В части расходов на уплату таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные материалы, сообщаем.
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение МПЗ, в частности, относятся таможенные пошлины.
Расходы по уплате таможенной пошлины в части, приходящейся на недопоставленный товар, фактически не являются расходами на приобретение материалов и не могут быть учтены в себестоимости МПЗ.
Учитывая, что в соответствии со ст. 74 Конвенции покупатель вправе требовать от поставщика возмещения ущерба, в том числе в части таможенной пошлины, полагаем, что расходы в виде таможенной пошлины, приходящиеся на недопоставленные МПЗ, организация учитывает по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
В учете проводятся следующие записи:
Дебет 10 Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- начислена таможенная пошлина, приходящаяся на полученные материалы;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"
- предъявлена претензия поставщику в части таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные материалы.
В случае, если поставщик не согласится с претензией или организация не будет заявлять корректировку таможенной пошлины, сумма таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленную часть МПЗ, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации":
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- таможенная пошлина, приходящаяся на недопоставленные материалы, учтена в составе прочих расходов.
НДС, уплаченный на таможне, приходящийся на недополученную часть материалов, не подлежащий возмещению из бюджета, также учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и отражается следующим образом:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- уплачен НДС на таможне;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате по импортным материалам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС, уплаченный на таможне в части полученного материала, принят к вычету;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19
- НДС, приходящийся на недополученный материал, учтен в составе прочих расходов.
НДС
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Однако в рассматриваемом случае часть МПЗ получена не была, соответственно, условие о принятии на учет товаров (недостающих) не выполняется. В этой связи права на вычет НДС, приходящегося на недопоставленную поставщиком часть МПЗ, не возникает.
При этом сумма НДС, уплаченного на таможне, но не принятого к вычету, приходящаяся на недополученную часть МПЗ, не может быть учтена и в расходах в целях налогообложения прибыли в связи с тем, что случаи, когда НДС может быть включен в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Также НДС может быть признан в составе прочих расходов при его восстановлении (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ни одна из указанных норм к рассматриваемому случаю не подходит. Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498.
Налог на прибыль
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако при недопоставке МПЗ расходы, связанные с их приобретением (доставка, таможенные пошлины), формально не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, так как организация не получит дохода от использования их в производственной деятельности. Поэтому из прямого прочтения данной нормы следует, что такие затраты не могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем таможенные пошлины были оплачены организацией до того момента, когда организация стала располагать сведениями о недопоставке МПЗ.
В этой связи можно говорить о намерениях организации получить экономический эффект от дальнейшего использования данных МПЗ. Такой подход согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и № 320-О-П. В частности, в данных определениях отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Следовательно, если рассматривать понесенные организацией расходы с позиции судей КС РФ, то тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В таком случае таможенную пошлину возможно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В последующем, если поставщик возместит организации сумму таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленный товар, полученную сумму необходимо учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Однако необходимо отметить, что признание указанных расходов, скорее всего, вызовет негативную реакцию проверяющих. Косвенно такое мнение подтверждается письмами УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 № 20-12/060106 и от 17.10.2006 № 03-03-02/247.