Расходы спишите на счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Основанием для списания будет акт об аннулированном заказе. Списать расходы нужно текущим периодом. При налогообложении такие расходы можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Реквизиты акта об аннулированном заказе, которые помогут компании избежать претензий налоговиков .
Аннулирование заказа может произойти по ряду причин. В частности, из-за невозможности исполнителя выполнить определенные условия договора, в связи с тяжелым финансовым положением заказчика, при изменении экономической ситуации на рынке, когда выполнение заказа невыгодно подрядчику, а также при наличии у заказчика претензий к результату выполняемых работ.
Тем не менее, даже если вследствие аннулирования заказа компания-подрядчик не получила доход, понесенные при выполнении такого заказа расходы она вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом составляется акт об аннулированном заказе, утвержденный руководителем или уполномоченным им лицом. Если этого не сделать, возрастают налоговые риски.
Так, в одном из дел инспекторы исключили из базы по налогу на прибыль расходы по аннулированному заказу из-за того, что компания не представила акт об аннулированном заказе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.10 № А33-12338/2009). В другом споре ФАС Уральского округа признал правомерными расходы компании, подтвержденные таким документом (постановление от 09.12.08 № Ф09-7952/08-С2).
Форму акта об аннулированном заказе компания вправе разработать самостоятельно, закрепив ее в приложении к учетной политике. При этом важно, чтобы документ содержал все обязательные реквизиты первичного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон о бухучете). Практика подтверждает, что заполнение отдельных реквизитов акта об аннулированном заказе поможет компании избежать претензий контролеров (см. образец ниже).
1. В строке «Основание для составления акта об аннулированном заказе» безопаснее указать реквизиты приказа руководителя, решения комиссии или письменного соглашения сторон. Зачастую стороны заключают двустороннее соглашение о расторжении договора. При этом такое соглашение может содержать условие об отступном (ст. 409 ГК РФ).
Однако аннулирование заказа нередко происходит в одностороннем порядке. В частности, такое решение может принять руководитель компании-заказчика единолично или на основании решения соответствующей комиссии. В состав такой комиссии, как правило, входят компетентные специалисты (экономисты, юристы, инженеры). *
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Представляется, что комиссию можно наделить полномочиями, схожими с теми, которыми обладают комиссии по списанию объектов основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В этом случае члены комиссии определяют причины для аннулирования заказа, устанавливают точную сумму прямых затрат, относящихся к заказу, а также возможность избежать аннулирования заказа.
2. Акт утверждается генеральным директором компании или иным уполномоченным лицом. Указание на это прямо прописано в подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Соответственно списание затрат на основании решения неуполномоченного лица, вероятнее всего, вызовет споры с проверяющими.
В том случае, если акт подписывает не руководитель организации, а иное уполномоченное лицо, в графе «утверждаю» целесообразно, помимо должности и фамилии такого лица, указать основания передачи полномочий (например, «по доверенности»).
3. Указание в документе даты его составления обоснует своевременность списания соответствующих затрат в налоговом учете. Положения пункта 7 статьи 272 НК РФ не устанавливают дату, на которую признаются расходы по аннулированным производственным заказам.
Однако, по мнению автора, по смыслу подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ такие затраты целесообразно учитывать именно на дату составления акта об аннулированном заказе. Ведь именно на эту дату указанные расходы будут списываться в бухгалтерском учете — возникают все основания для признания расходов (п. 16 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
4. Ссылка в акте на Реквизиты договора и дополнительного соглашения об аннулировании заказа, а также на дату и номер аннулированного заказа позволяют идентифицировать конкретные работы. По общему правилу расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Судебная практика указывает, что документальным подтверждением списания расходов по аннулированному заказу являются документы, подтверждающие наличие заказа и его аннулирование покупателем, — договор на выполнение заказа и надлежащим образом оформленный отказ заказчика (постановление ФАС Уральского округа от 22.01.07 № Ф09-12035/06-С2). Наименование, дата и номер самого аннулируемого заказа помогут идентифицировать конкретные работы, расходы на осуществление которых компания планирует списать в налоговом учете.
5. Указав в акте причины аннулирования заказа, компания обоснует целесообразность списания затрат по такому заказу в налоговом учете. Причины аннулирования заказов можно условно разделить:
— на юридические — отказ одной из сторон от исполнения условий договора, неоплата выполненных работ и пр.;
— экономические — нерентабельность проекта для одной или обеих сторон договора;
— технологические — технические сложности в реализации проекта, отказ заказчика принять результаты работы из-за неустранимых претензий по качеству, отсутствие у исполнителя возможности выполнить заказ (нехватка технологий, специалистов).
В случае если налоговый орган придет к выводу, что затраты понесены не с целью получения дохода, а лишь для уменьшения налогооблагаемой прибыли, налоговые риски существенно повышаются (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Несмотря на то что инспекторы не вправе оценивать целесообразность и рациональность понесенных расходов (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П и 366-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.10 № 13640/09 и от 26.02.08 № 11542/07), подробно указав в акте причину аннулирования заказа, компания обезопасит себя от возможных претензий контролеров.
В частности, в постановлении от 15.05.09 № КА-А40/2539-09 ФАС Московского округа посчитал правомерным включение в состав налоговых расходов затрат по этапам договора на изготовление научно-технической продукции, которые не были оплачены заказчиками. А ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с учетом в налоговых расходах затрат по аннулированному заказу в связи с его нерентабельностью для сторон сделки (постановление от 11.06.10 № А33-12338/2009).
Кроме того, указание в акте об аннулировании заказа реквизитов письменного отказа заказчика (при его наличии) также снизит риск претензий контролеров (постановления ФАС Уральского от 23.09.09 № Ф09-7108/09-С3 и Северо-Западного от 11.09.08 № А56-3652/2007 округов).
6. Сведения о сумме затрат, подлежащих списанию, являются обязательным реквизитом акта об аннулировании заказа. Это прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 9 Закона о бухучете. При аннулировании заказа компания вправе списать только прямые расходы, связанные с таким заказом (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым для целей налогообложения прибыли. ФНС России в письме от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ указывает, что механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Судебная практика также подтверждает, что процесс формирования состава прямых расходов не зависит лишь от воли налогоплательщика — важно учитывать технологический процесс выполнения работ или производства продукции (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.10 № Ф09-3091/10-С3, оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.09.10 № ВАС-11856/10).
Кроме того, целесообразно привести не только общие сведения о суммах понесенных затрат, но и раскрыть более подробно основные статьи прямых расходов: материальные затраты, заработная плата, услуги подрядчиков и т. д. Подробный перечень прямых затрат позволит проконтролировать, какие именно затраты были отнесены на аннулированный заказ, и не допустить ошибок в налоговом учете.
7. Данные о фактическом состоянии заказа на дату его аннулирования укажут на стремление компании оценить экономический эффект от его выполнения. Указав в акте фактическое состояние заказа на дату его завершения, компания подтвердит, что спорные затраты понесены в целях реализации именно аннулированного заказа, а не относятся к какому-то другому проекту.
Кроме того, это поможет компании оценить эффективность и целевое использование потраченных средств для управленческих нужд. Ведь фактическая проверка результатов незавершенного производства (заделов агрегатов, отдельных деталей ОС, запасных частей) является неотъемлемой частью процесса инвентаризации (п. 3.27 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).
Если аннулированный заказ имеет материальную форму (строительство, изготовление оборудования), то целесообразно описать физическое состояние заказа на дату его аннулирования: что построено, изготовлено. В то же время если результаты заказа материальную форму еще не имеют, к примеру, были проведены только исследовательские и проектные работы, то в данной графе целесообразно указать, какие работы были фактически выполнены (проведена оценка объема предполагаемых работ, составлена проектно-сметная документация, получены консультации технических специалистов), чтобы можно было сопоставить их исполнение с понесенными затратами.
8. Сведения о реквизитах первичных документов, на основании которых осуществлялись расходы в рамках заказа, подтвердят конкретные затраты на его аннулирование. На это, в частности, указывает Минфин России в письмах от 29.03.12 № 03-03-06/1/163 и от 14.11.11 № 03-03-06/1/754. Финансовое ведомство отмечает, что сумма расходов по акту организации должна быть подтверждена первичными документами, оформленными надлежащим образом в соответствии с установленными требованиями (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Судебная практика подтверждает, что компании целесообразно иметь первичные документы, на основании которых списываются затраты по выполнению работ в рамках аннулированных заказов. Так, в одном из дел ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что доначисления налога на прибыль на основании решения инспекции правомерны. Поскольку компания документально не обосновала расходы по изготовлению деталей (постановление от 11.04.06 № А65-29423/04-СА1-7).
При этом включение в акт сведений о первичных документах целесообразно, если их число сравнительно невелико. Если же понесенные затраты подтверждаются сотнями требований-накладных, расчетных ведомостей и актов выполненных работ, то указание всех таких документов в акте лишь увеличит трудозатраты бухгалтера.
9. Сведения об иных документах, свидетельствующих о целесообразности аннулирования заказов, подтвердят обоснованность списания расходов по ним. Зачастую в пользу обоснованности расходов компания готова представить и иные документы: экономические расчеты, подтверждающие нерентабельность исполнения заказа, переписку с контрагентом об объеме выполненных работ, отчеты технической службы предприятия (в частности, о рисках продолжения строительных работ в связи с наступлением неблагоприятных климатических условий — сейсмологической активности) и иные документы, которые не являются основанием для составления акта об аннулировании заказа, но подтверждают обоснованность данного решения. Поэтому в акте целесообразно предусмотреть дополнительную графу, в которой дать ссылку на те документы, которые, по мнению компании, подтверждают обоснованность списания затрат.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.08 № А33-14263/07-Ф02-1223/08, А33-14263/07-Ф02-1899/08 в качестве документа, подтверждающего обоснованность аннулирования заказа, налогоплательщик представил справку, подписанную главным геологом и начальником объединенной камеральной партии налогоплательщика, на основании которой были забракованы результаты физических наблюдений. Указание такого документа в акте, возможно, убедило бы инспекторов в целесообразности аннулирования заказа, не доводя дело до суда. *
Журнал «Российский налоговый курьер» № 13-14, Июль 2013
2. Рекомендация: Как исправить в бухучете ошибку, которая была обнаружена после подписания отчетности.
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010). *
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете.
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010. *
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход). *
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3. Рекомендация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. * Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Переплата по налогам
Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:
- подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);
- исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;
- не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна). *
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
18.06.2014 г.
С уважением,
Ирина Николина, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».