1) Если стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендатору, то в учете
Дебет 08 Кредит 76 (60)– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя.
Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 259.1 и пункта 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ);
2) если не компенсируется, то
Дебет 08 Кредит 98-2 – по окончании срока аренды, рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации. При этом в бухучете сделайте проводку: Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.
Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:
– ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).
Входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору, к вычету не принимайте.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Подробный порядок на примере приведен в развернутом ответе. Наиболее выгодными на наш взгляд условия, когда неотделимые улучшения не компенсируются. Однако решение остается за организацией.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Рекомендация: Как арендодателю отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:*
– порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
– условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).
Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
При этом, если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:*
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите проводку:*
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).
Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к учету как самостоятельное основное средство. Улучшения компенсируются арендатору*
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя на дату окончания капитальных работ.
По окончании работ (в марте) «Альфа» приняла решение учесть полученные улучшения как отдельное основное средство.
Первоначальная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции составила 170 500 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 76
– 170 500 руб. – отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя;
Дебет 19 Кредит 76
– 30 690 руб. (170 500 руб. ? 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 30 690 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;
Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету в качестве отдельного объекта основных средств неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 51
– 201 190 руб. (170 500 руб. + 30 690 руб.) – оплачен приобретенный объект основных средств.
Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01).
Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:*
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите такие проводки:
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;
Дебет 01 Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08, 01 и 98-2).
Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6. Подробнее об этом см.:
– Как организовать документооборот в бухгалтерии;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.
Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения увеличивают стоимость имущества, переданного в аренду, и компенсируются арендатору*
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 186 000 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя сразу по окончании работ. «Альфа» приняла решение увеличить на стоимость новой системы балансовую стоимость помещения.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 76
– 186 000 руб. – отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объекте аренды;
Дебет 19 Кредит 76
– 33 480 руб. (186 000 руб. ? 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 480 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– 186 000 руб. – увеличена балансовая стоимость помещения на затраты, связанные с производством неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 51
– 219 480 руб. (186 000 руб. + 33 480 руб.) – оплачена арендатору стоимость неотделимых улучшений.
Рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.
При этом в бухучете сделайте проводку:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.
Такой порядок следует из пунктов 7, 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 91-1, 98).
Подробнее об учете безвозмездно полученного имущества см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение основных средств безвозмездно.
Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).*
Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду* (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 259.1 и пункта 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Такие правила в равной мере действуют как при применении организацией метода начисления, так и при использовании кассового метода (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Подробнее об этом см.:
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств, Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.
Из-за разницы в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль могут возникнуть вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они ведут к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
Пример отражения арендодателем при расчете налога на прибыль неотделимых улучшений. Улучшения проведены с согласия арендодателя. Срок полезного использования переданного в аренду имущества не изменяется*
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное здание.
В марте арендатор с согласия арендодателя смонтировал в нем вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 000 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора.
По окончании работ (в марте) «Альфа» увеличила на стоимость полученных улучшений балансовую стоимость переданного в аренду здания. Сумма компенсации – 220 000 руб., ее «Альфа» заплатила арендатору 31 марта.
Первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 200 000 руб. Оно относится к десятой амортизационной группе в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Срок полезного использования, установленный организацией для этого сооружения, равен 60 годам или 720 месяцам (его организация решила не пересматривать).
Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. Амортизационная премия не применяется.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 720 мес. ? 100% = 0,1389%.
До получения неотделимых улучшений сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете организации по зданию составляла 4445 руб. (3 200 000 руб. ? 0,1389%).
Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления.
После получения неотделимых улучшений и их оплаты бухгалтер «Альфы» стал ежемесячно начиная с апреля относить на налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме:
(3 200 000 руб. + 220 000 руб.) ? 0,1389% = 4750 руб.
Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:
– ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в порядке учета неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства и актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.
Ситуация: может ли арендодатель после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются*
Нет, не может.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств приведен в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что если основное средство (в данном случае капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по этому имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах организации.
Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизацию на полученные капитальные вложения не начисляйте.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 29 мая 2007 г. № 03-03-06/1/334.
Пример отражения в налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются*
В январе ЗАО «Альфа» сдало в аренду здание на один год ООО «Торговая фирма "Гермес"».
В марте «Гермес» с согласия «Альфы» реконструировал здание силами стороннего подрядчика. Эти улучшения являются неотделимыми. Затраты «Гермеса» на реконструкцию составили 1 000 000 руб. (без НДС).
По условиям договора «Альфа» не возмещает расходы «Гермеса» на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества.
По окончании договора аренды стоимость полученных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» не отразил в составе налогооблагаемых доходов. Первоначальная стоимость здания, возвращенного по окончании договора аренды, изменена также не была.
Пример отражения в бухучете и при расчете налога на прибыль арендодателя неотделимых улучшений, проведенных без его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к бухучету как отдельное основное средство и не компенсируются арендатору*
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор без согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора (в марте). Арендодатель принял улучшения к бухучету как основное средство.
Рыночная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции по оценкам экспертов составила 170 500 руб.
«Альфа» приняла решение установить срок полезного использования полученного улучшения – 11 лет (132 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 132 мес. ? 100% = 0,7576%.
Ежемесячная сумма амортизации вентиляции составила:
170 500 руб. ? 0,7576% = 1292 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 98-2
– 170 500 руб. – получены у арендатора неотделимые улучшения имущества;
Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения как основное средство.
Ежемесячно со следующего месяца после принятия неотделимого улучшения к учету (апреля) до полного погашения стоимости системы вентиляции, бухгалтер составлял проводки:
Дебет 20 Кредит 02
– 1292 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 1292 руб. – отнесена к текущим доходам часть дохода будущих периодов.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» не отразил стоимость неотделимых улучшений в налоговой базе (в доходах и расходах).* Из-за различий в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива и обязательства. Их возникновение бухгалтер отразил проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 258 руб. (1292 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив в связи с тем, что амортизация по неотделимому улучшению в налоговом учете не начисляется;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 258 руб. (1292 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство в связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений не включается в налогооблагаемые доходы.
В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.
Предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору, к вычету не принимайте.*
Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга