сообщаем следующее: порядок уплаты НДС на таможне зависит от того, кто заключает контракт с иностранным поставщиком. Если посредник, то он и должен заплатить «ввозной» НДС. При этом право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, так как он является собственником товаров. При передаче приобретенных товаров заказчику посредник должен предоставить ему копии всех первичных документов, подтверждающих приобретение материальных ценностей (см. ниже), в том числе и отчет об исполнении поручения (в произвольной форме).
Подробный порядок отражения в учете заказчика и посредника импорта товаров из стран, не входящих в Таможенный союз содержится в рекомендациях «Системы Главбух»
1.Рекомендация: Как отразить в бухучете заказчика импорт товаров из стран, не входящих в Таможенный союз, через посредника
Виды посреднических договоров
Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. По каждому из этих договоров заказчик (доверитель, комитент, принципал) может поручить посреднику (поверенному, комиссионеру, агенту) приобрести необходимые ему импортные товары. За исполнение поручения заказчик выплачивает посреднику вознаграждение (п. 1 ст. 972, ст. 991, 1006 ГК РФ).
По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары, приобретенные для заказчика, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.
В зависимости от условий посреднического договора контракт с иностранным поставщиком может заключать либо заказчик, либо посредник.
В первом случае заказчик действует от своего имени и сам участвует в расчетах с поставщиками. Сопроводительные документы поставщики оформляют на заказчика. Заказчик (доверитель) выдает поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных в договоре с посредником (п. 1 ст. 975 ГК РФ). Функции посредника могут сводиться лишь к поиску поставщика.
Для расчетов с иностранным поставщиком заказчик открывает валютный счет и представляет в банк необходимые для учета по валютным операциям документы.
Во втором случае (например, по договору комиссии) посредник действует от своего имени и участвует в расчетах. Поставщики оформляют сопроводительные документы на имя посредника. Посредник может сам открыть валютный счет и представить в банк необходимые для учета по валютным операциям документы. Заказчик перечисляет посреднику денежные средства либо в рублях, либо в валюте в зависимости от условий посреднического договора (п. 3 ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Если контракт заключает посредник, то, как правило, он же подает таможенную декларацию и перечисляет таможенные платежи (таможенные пошлины, сборы, акцизы и НДС) (п. 1 ст. 186 Таможенного кодекса Таможенного союза). При этом право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, поскольку он является собственником товаров (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67). Подробнее об этом см. Как получить вычет по НДС, уплаченному на таможне при импорте.
Поскольку право собственности на товары, приобретенные для заказчика, к посреднику не переходит, порядок их приемки нужно прописать в посредническом договоре (ст. 421 ГК РФ). Например, приемку товаров можно производить по количеству и качеству (проверка соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных и сопроводительных документах) или по качеству и комплектности (проверка соответствия требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре). Подробнее об этом см. В каком порядке оприходовать товары.*
Бухучет
В бухучете заказчика товары, приобретенные через посредника, отражайте по фактической себестоимости. В данном случае она будет включать в себя:
· контрактную стоимость товаров (без НДС);
· вознаграждение посредника (без НДС);
· таможенные сборы и пошлину;
· акциз (для подакцизных товаров);
· другие затраты, не включенные в контрактную цену и связанные с приобретением товаров, включая расходы, возмещаемые посреднику (без НДС).*
Такой вывод следует из пункта 6 ПБУ 5/01, пункта 16 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
В перечне затрат, включаемых в фактическую стоимость товаров, таможенные сборы не упомянуты (п. 6 ПБУ 5/01). Но поскольку уплата таможенных сборов при импорте обязательна, их следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, и тоже включать в их стоимость.
Себестоимость импортных товаров заказчик формирует, руководствуясь условиями поставки, определенными в контракте с иностранным поставщиком, а также моментом перехода права собственности. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете импорт товаров из стран, не входящих в Таможенный союз, без участия посредника.
Товары, стоимость которых при приобретении определена в валюте, оцениваются в рублях по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к учету (п. 19 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Если импортные товары оплачиваются авансом (полностью или частично), контрактную стоимость товаров в бухучете определите следующим образом:
· часть стоимости, в счет оплаты которой был перечислен аванс, определите по курсу на дату перечисления денег (абз. 2 п. 9, п. 10 ПБУ 3/2006);
· неоплаченную часть стоимости приобретенных товаров определите по официальному курсу на дату перехода права собственности на них (п. 5, абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Часть задолженности, оплаченную авансом, не переоценивайте. Что касается неоплаченной части задолженности за принятые к учету товары, то ее нужно переоценивать по состоянию на конец каждого месяца и (или) на дату погашения задолженности перед поставщиком (п. 7 ПБУ 3/2006). Возникающие при этом курсовые разницы отражайте в бухучете как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
Поскольку посредник приобретает товары на средства заказчика, возникающие по ним курсовые разницы после их отражения в учете он относит на расчеты с заказчиком (п. 1 ст. 990, ст. 1001 ГК РФ, п. 2 ПБУ 10/99, п. 2 ПБУ 9/99). Поэтому финансовый результат у посредника по такой операции равен нулю.
Курсовые разницы по авансам, выданным поставщику, не образуются (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому у заказчика оплаченные авансом товары отражаются в бухучете по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты (п. 7 ПБУ 3/2006).
В бухучете заказчика приобретенные импортные товары отразите на счете 41 (п. 5 ПБУ 5/01, Инструкция к плану счетов). При этом затраты, связанные с приобретением товаров, не включенные в их контрактную стоимость, учтите в себестоимости товаров (п. 6 ПБУ 5/01). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете приобретение товаров.
Расчеты с посредником отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:
· «Расчеты с посредником за приобретенные товары»;
· «Расчеты с посредником по вознаграждению»;
· «Расчеты с посредником по возмещению расходов».
Если право собственности на импортные товары по условиям контракта перешло к заказчику, но фактически товары еще находятся в пути, к счету 41 целесообразно открыть субсчета «Товары в пути» и «Товары на складе».
Если заказчик перечисляет посреднику денежные средства в иностранной валюте, то операции по покупке заказчиком валюты отразите следующими проводками:
Дебет 57 Кредит 51
– перечислены деньги на покупку валюты;
Дебет 52 Кредит 57
– зачислена валюта на валютный счет организации;
Дебет 91-2 Кредит 57
– удержано банком комиссионное вознаграждение;
Дебет 91-2 Кредит 57
– отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России;
Дебет 51 Кредит 57
– возвращен остаток неизрасходованных денег.
Операции, связанные с приобретением импортных товаров по посредническому договору, отразите следующими проводками (без учета операций по НДС):
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары» Кредит 51 (52, 50)
– перечислены (выданы) посреднику денежные средства для исполнения поручения (если посредник участвует в расчетах);
Дебет 41 субсчет «Товары в пути» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары»
– приняты к учету товары, приобретенные по посредническому договору (на дату перехода права собственности на имущество к заказчику);
Дебет 41 «Товары на складе» Кредит 41 субсчет «Товары в пути»
– оприходованы поступившие на склад импортные товары;
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
– учтено посредническое вознаграждение (на дату утверждения отчета посредника);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 51 (52, 50)
– перечислено (выплачено) посредническое вознаграждение (если посредник не участвует в расчетах и не удерживает вознаграждение из средств, полученных от заказчика);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары»
– удержано посредническое вознаграждение из средств, перечисленных посреднику на приобретение товаров (например, если посредник участвует в расчетах);
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»
– учтены расходы, подлежащие возмещению посреднику;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов» Кредит 51 (52, 50)
– возмещены посреднику расходы, связанные с исполнением договора;
Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары»
– возвращен посредником остаток средств, не израсходованных при исполнении договора.*
Пример отражения в бухучете комитента операций, связанных с приобретением импортных товаров по договору комиссии
Для поиска иностранного поставщика и приобретения у него шелковых тканей ЗАО «Альфа» (комитент) заключило договор комиссии с посреднической фирмой ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер). По условиям договора комиссионер участвует в расчетах. Вознаграждение перечисляется комиссионеру после исполнения сделки и составляет 1,5 процента от цены сделки плюс сумма экономии на расходах.
В ходе исполнения договора контракт на покупку шелковых тканей был заключен с индийской фирмой. Условия поставки согласно контракту – FCA (франко-перевозчик) Нью-Дели (Индия). Момент перехода права собственности согласно условиям контракта соответствует моменту перехода рисков, то есть моменту передачи товара перевозчику, указанному покупателем.
Контрактная стоимость составила 380 000 долл. США.
31 октября «Альфа» перечислила «Гермесу» денежные средства для исполнения поручения:
· 380 000 долл. США с валютного счета;
· 3 700 000 руб. с рублевого счета (на возмещение расходов комиссионера, связанных с исполнением договора).
2 ноября того же года «Гермес» перечислил денежные средства в размере 380 000 долл. США иностранному поставщику. В этот же день иностранный поставщик передал партию шелковых тканей перевозчику.
Приобретенные товары поступили на склад «Альфы» 10 ноября. В этот же день комитент получил от «Гермеса» отчет об исполнении поручения, а также все необходимые товаросопроводительные документы и счета-фактуры.
Сумма комиссионного вознаграждения за исполнение сделки была перечислена «Гермесу» 12 ноября в размере 5700 долл. США (380 000 долл. США ? 1,5%) (в т. ч. НДС – 869 долл. США).
В процессе исполнения договора «Гермес» понес следующие расходы, которые были оплачены «Альфой»:
· услуги транспортного экспедитора (погрузочно-разгрузочные работы, перевозка, хранение товара) – 550 000 руб.;
· расходы по страхованию груза в пути – 87 000 руб.;
· таможенная пошлина – 611 350 руб.;
· таможенные сборы – 50 000 руб.;
· НДС – 2 310 903 руб.;
· расходы на доставку тканей до склада в Москве из аэропорта – 3540 руб. (в т. ч. НДС – 540 руб.).
Итого расходов на сумму 3 612 793 руб. (в т. ч. НДС – 2 311 443 руб.).
Курс доллара, установленный Банком России, составлял:
· 26 октября – 29,0 руб./USD;
· 29 октября – 30,0 руб./USD;
· 31 октября – 30,5 руб./USD;
· 2 ноября – 30,2 руб./USD;
· 10 ноября – 30,6 руб./USD;
· 12 ноября – 30,4 руб./USD.
Для отражения в бухучете расчетов с посредником бухгалтер «Альфы» открыл к счету 76 субсчета:
· «Расчеты с посредником за приобретенные товары»;
· «Расчеты с посредником по вознаграждению»;
· «Расчеты с посредником по возмещению расходов».
К счету 41 бухгалтер «Альфы» открыл субсчета «Товары в пути» и «Товары на складе».
Для того чтобы перечислить денежные средства в иностранной валюте посреднику, «Альфа» дала 26 октября поручение банку приобрести необходимую валюту (380 000 долл. США). Для этого составили расчетный документ и перевели на покупку валюты 11 785 000 руб.
29 октября банк купил валюту по курсу 31 руб./USD и зачислил ее на валютный счет организации за минусом комиссионного вознаграждения в сумме 200 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
26 октября:
Дебет 57 Кредит 51
– 11 785 000 руб. – перечислены деньги на покупку валюты.
29 октября:
Дебет 52 Кредит 57
– 11 400 000 руб. (380 000 USD ? 30,0 руб./USD) – зачислена валюта на валютный счет организации;
Дебет 91-2 Кредит 57
– 200 руб. – удержано банком комиссионное вознаграждение;
Дебет 91-2 Кредит 57
– 380 000 руб. (380 000 USD ? (31 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России;
Дебет 51 Кредит 57
– 4800 руб. (11 785 000 руб. – 380 000 USD ? 31 руб./USD – 200 руб.) – возвращен остаток неизрасходованных денег.
Операции по импорту тканей через посредника бухгалтер «Альфы» отразил следующими проводками.
31 октября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары» Кредит 52
– 11 590 000 руб. (380 000 USD ? 30,5 руб./USD) – перечислены посреднику денежные средства в валюте для исполнения поручения по договору комиссии;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов» Кредит 51
– 3 700 000 руб. – перечислены посреднику денежные средства в рублях на покрытие расходов, связанных с исполнением поручения по договору комиссии.
2 ноября:
Дебет 41 «Товары в пути» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары»
– 11 476 000 руб. (380 000 USD ? 30,2 руб./USD) – отражена стоимость приобретенных шелковых тканей в момент перехода права собственности (передачи товаров перевозчику);
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником за приобретенные товары»
– 114 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,2 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, указанная в отчете посредника.
10 ноября:
Дебет 41 «Товары на складе» Кредит 41 «Товары в пути»
– 11 476 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные ткани;
Дебет 41 «Товары на складе» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»
– 1 301 350 руб. (550 000 руб. + 87 000 руб. + 50 000 руб. + 611 350 руб. + 3000 руб.) – отнесены на увеличение стоимости товаров расходы посредника, связанные с исполнением договора (на основании отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами);
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»
– 540 руб. – отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве (на основании отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами);
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»
– 2 310 903 руб. – начислен НДС за ввоз товаров на территорию России (на основании отчета комиссионера с приложенной к нему таможенной декларацией и документа об уплате НДС);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2 311 443 руб. (2 310 903 руб. + 540 руб.) – предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный посредником за транспортировку груза из аэропорта на склад;*
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по возмещению расходов»
– 87 207 руб. (3 700 000 руб. – 3 612 793 руб.) – отражена экономия посредником денежных средств, полученных на исполнение договора;
Дебет 41 «Товары на складе» Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
– 221 718 руб. ((5700 USD ? 30,6 руб./USD – 26 606 руб.) + (87 207 руб. – 13 303 руб.)) – включена в стоимость товаров сумма комиссионного вознаграждения плюс сумма экономии посредником денежных средств, полученных на исполнение договора;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению»
– 39 909 руб. (26 606 руб. + 13 303 руб.) – отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению (и суммы экономии посредником денежных средств, полученных на исполнение договора);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 909 руб. – принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.*
12 ноября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 52
– 173 280 руб. (5700 USD ? 30,4 руб./USD) – перечислено посреднику вознаграждение;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит 91-1
– 1140 руб. (5700 USD ? (30,6 руб./USD – 30,4 руб./USD)) – списана положительная курсовая разница по расчетам с посредником по вознаграждению.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении импорт товаров из стран, не входящих в Таможенный союз. Учет у посредника
Виды посреднических договоров
Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. По каждому из этих договоров заказчик (доверитель, комитент, принципал) может поручить посреднику (поверенному, комиссионеру, агенту) приобрести необходимые ему импортные товары. За исполнение поручения посреднику положено вознаграждение (п. 1 ст. 972, ст. 991, 1006 ГК РФ).
По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары, приобретенные для заказчика, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.
В зависимости от условий посреднического договора контракт с иностранным поставщиком может заключать либо заказчик, либо посредник.
В первом случае заказчик действует от своего имени и сам участвует в расчетах с поставщиками. Для расчетов с иностранным поставщиком заказчик открывает валютный счет и представляет в банк необходимые для учета по валютным операциям документы. Сопроводительные документы поставщики оформляют на заказчика. Заказчик (доверитель) выдает поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором (п. 1 ст. 975 ГК РФ). Функции посредника могут сводиться лишь к поиску поставщика.
Во втором случае (например, по договору комиссии) посредник действует от своего имени и участвует в расчетах. Поставщики оформляют сопроводительные документы на имя посредника. Посредник сам открывает валютный счет и представляет в банк необходимые для учета по валютным операциям документы.*
Участие посредника в расчетах
Если посредник участвует в расчетах, заказчик перечисляет ему денежные средства либо в рублях, либо в валюте в зависимости от условий посреднического договора (ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). Если заказчик перечисляет посреднику денежные средства в рублях, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае у посредника возникают расходы или доходы, связанные с покупкой иностранной валюты, а также комиссионные расходы за услуги банка по приобретению валюты. Так как все расходы посредника заказчик компенсирует, то он отражает их в своем учете на основании отчета посредника (ст. 999, 1008 ГК РФ).*
Подача таможенной декларации
Если контракт заключает посредник, то, как правило, он же подает таможенную декларацию и перечисляет таможенные платежи (таможенные пошлины, сборы, акцизы и НДС) (п. 1 ст. 186 Таможенного кодекса Таможенного союза). При этом право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, поскольку он является собственником товаров (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ). Подробнее об этом см. Как получить вычет по НДС, уплаченному на таможне при импорте.*
Передача товаров заказчику
При передаче приобретенных товаров заказчику оформите товарную накладную по форме № ТОРГ-12.
Кроме того, заказчику нужно представить:
· копии всех первичных документов, подтверждающих приобретение материальных ценностей;
· таможенную декларацию и документы, подтверждающие уплату «ввозного» НДС (если посредник сам заключает контракт с иностранным поставщиком, то он и декларирует товары);
· отчет об исполнении поручения (по агентскому и комиссионному договорам – обязательно; по договору поручения – если это прямо предусмотрено договором или требуется по характеру поручения). Форма отчета об исполнении поручения может быть произвольной;
· копии первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение, страховку и т. д.), если в соответствии с договором такие расходы заказчик должен возместить.*
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 172, статей 974, 975, 999, 1001, 1008, 1011 Гражданского кодекса РФ, письма УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2004 г. № 21-09/60455.
Порядок приема товаров заказчиком пропишите в посредническом договоре (ст. 421 ГК РФ). Например, прием товаров можно осуществлять по количеству и качеству (проверка соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных и сопроводительных документах) или по качеству и комплектности (проверка соответствия требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре). Подробнее о порядке документального оформления приобретенных заказчиком товаров см. В каком порядке оприходовать товары.*
Право собственности на товар
Независимо от того, кто заключает контракт с иностранным поставщиком, право собственности на товар принадлежит заказчику (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Поэтому, если поставщик отгружает товар на склад посредника, посредник учитывает их за балансом по цене, согласованной с заказчиком. Для этого предназначен счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция к плану счетов).*
Вознаграждение посредника
Денежные средства, поступившие от заказчика для оплаты товара, а также в счет возмещения расходов, доходами посредника не являются (п. 2 ПБУ 9/99). Свое вознаграждение посредник включает в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения отчета об исполнении договора (п. 5, 12 ПБУ 9/99).*
Расходы на исполнение поручения
Затраты, связанные с исполнением поручения и подлежащие возмещению заказчиком, расходами посредника также не являются (п. 2 ПБУ 10/99). В этом случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод.*
Курсовые разницы
Если посредник участвует в расчетах, средства заказчика, полученные в валюте, он пересчитывает в рубли на дату каждой операции и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). При этом у него возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006), которые отражаются в составе доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Поскольку товары посредник приобретает на средства заказчика, курсовые разницы, возникающие по средствам заказчика, нужно отнести на расчеты с ним (п. 1 ст. 990, ст. 1001 ГК РФ, п. 2 ПБУ 10/99, п. 2 ПБУ 9/99). На финансовый результат сделки у посредника такие курсовые разницы не влияют.
Курсовые разницы, которые возникают у посредника по собственному вознаграждению или по расходам, не возмещаемым заказчиком, включаются в состав прочих доходов (расходов) и учитываются при определении финансового результата посредника (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). При этом курсовые разницы по авансам выданным (полученным) не образуются (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому посредник полученную авансом сумму вознаграждения отражает в бухучете по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты (п. 7 ПБУ 3/2006).*
Бухучет
В бухучете расчеты с заказчиком отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:
· «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
· «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
· «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».
Если заказчик перечисляет посреднику денежные средства в рублях, операции по покупке валюты посредник отражает следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 76
– получены деньги от заказчика на покупку валюты;
Дебет 57 Кредит 51
– перечислены деньги банку на покупку валюты;
Дебет 52 Кредит 57
– зачислена валюта на валютный счет организации;
Дебет 91-2 Кредит 57
– разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России отнесена на прочие расходы;
Дебет 76 Кредит 91-1
–разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России отнесена на расчеты с заказчиком;
Дебет 76 Кредит 57
– комиссионное вознаграждение, удержанное банком за покупку валюты, отнесено на расчеты с заказчиком;
Дебет 51 Кредит 57
– возвращен остаток неизрасходованных денег.
Операции, связанные с приобретением товаров по посредническому договору, отразите следующими проводками (без учета операций по НДС).
Если посредник участвует в расчетах:
Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– получены денежные средства от заказчика на приобретение товаров;
Дебет 002
– приняты к учету товары, приобретенные для заказчика (если имущество приходуется на склад посредника);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– отражена задолженность перед поставщиком (в момент перехода права собственности к заказчику);
Дебет 60 Кредит 52
– оплачены товары, приобретенные для заказчика;
Дебет 60 (76) Кредит 51 (52, 50)
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;
Кредит 002
– списаны с учета товары, переданные заказчику;
Дебет 91-2 Кредит 52
– отрицательная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату отнесена на прочие расходы;
Дебет 76 Кредит 91-1
– списаны на расчеты с заказчиком доходы по отрицательной курсовой разнице от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;
Дебет 52 Кредит 91-1 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– списана на доходы положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– списаны на расчеты с заказчиком расходы по положительной курсовой разнице от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– удержана сумма вознаграждения из средств, полученных от заказчика (если посредник самостоятельно удерживает вознаграждение);
Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика (если заказчик выплачивает вознаграждение после исполнения поручения);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие возмещению заказчиком (если зачет предусмотрен условиями договора);
Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.
Если посредник не участвует в расчетах:
Дебет 002
– приняты к учету товары, приобретенные для заказчика (если имущество приходуется на склад посредника);
Дебет 60 (76) Кредит 51 (52, 50)
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;
Кредит 002
– списаны с учета товары, переданные заказчику;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;
Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика;
Дебет 51 (52) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.*
Пример отражения в бухучете посредника операций, связанных с приобретением импортных товаров по договору комиссии
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) заключило договор комиссии с ЗАО «Альфа» (комитент) для поиска иностранного поставщика шелковых тканей с целью их приобретения. По условиям договора «Гермес» участвует в расчетах и принимает приобретенные для «Альфы» товары на свой склад. Вознаграждение перечисляется комиссионеру после исполнения им сделки и составляет 1,5 процента от цены сделки плюс сумма экономии комиссионера на расходах. Вознаграждение выплачивается в рублях, показатель «1,5 процента от цены сделки» пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату утверждения отчета посредника.
В результате с индийской фирмой был заключен контракт на покупку шелковых тканей. Условия поставки согласно контракту – FCA (франко-перевозчик) Нью-Дели (Индия). Момент перехода права собственности согласно условиям контракта соответствует моменту перехода рисков от поставщика к комитенту, то есть моменту передачи товара перевозчику, указанному покупателем.
Контрактная стоимость составила 380 000 долл. США.
31 октября «Альфа» перечислила «Гермесу» денежные средства для исполнения поручения:
· 380 000 долл. США с валютного счета;
· 3 700 000 руб. с рублевого счета (на возмещение расходов комиссионера, связанных с исполнением договора).
2 ноября «Гермес» перечислил денежные средства в размере 380 000 долл. США иностранному поставщику, а также денежные средства на оплату услуг экспедитора и приобретение страхового полиса.
В этот же день иностранный поставщик передал партию шелковых тканей перевозчику (момент перехода права собственности для комитента).
Товар прибыл в Москву 10 ноября, в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, перечислены все таможенные платежи, а также оплачена доставка груза до склада «Гермеса» силами сторонней транспортной организации. 12 ноября товары были переданы комитенту. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера и перечислила «Гермесу» комиссионное вознаграждение в рублях в сумме, эквивалентной 5700 долл. США (380 000 долл. США ? 1,5%) (в т. ч. НДС).
В процессе исполнения договора «Гермес» оплатил следующие расходы:
· услуги транспортного экспедитора (погрузочно-разгрузочные работы, перевозка, хранение товара) – 550 000 руб.;
· расходы по страхованию груза в пути – 90 677 руб.;
· таможенная пошлина – 611 350 руб.;
· таможенные сборы – 50 000 руб.;
· НДС – 2 337 539 руб.;
· расходы на доставку тканей до склада в Москве из аэропорта – 3540 руб. (в т. ч. НДС – 540 руб.).
Итого расходов на сумму 3 650 153 руб. (в т. ч. НДС – 2 338 079 руб. (2 337 539 руб. + 540 руб.)).
Курс доллара (условно), установленный ЦБ РФ, составлял:
· 31 октября – 30,5 руб./USD;
· 2 ноября – 30,2 руб./USD;
· 10 ноября – 30,6 руб./USD;
· 12 ноября – 30,4 руб./USD.
Для отражения в бухучете расчетов бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 субсчета:
· «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
· «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»;
· «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
· «Расчеты с таможней»;
· «Расчеты с экспедитором»;
· «Расчеты с перевозчиком»;
· «Расчеты по страхованию товара».
Операции по импорту тканей бухгалтер «Гермеса» отразил следующими проводками.
31 октября:
Дебет 52 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– 11 590 000 руб. (380 000 USD ? 30,5 руб./USD) – получены денежные средства в валюте от комитента для исполнения поручения по договору комиссии;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– 3 700 000 руб. – получены денежные средства в рублях от комитента на покрытие расходов, связанных с исполнением поручения по договору комиссии.
2 ноября:
Дебет 60 Кредит 52
– 11 476 000 руб. (380 000 USD ? 30,2 руб./USD) – перечислены денежные средства иностранному поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 52
– 114 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,2 руб./USD)) – отнесена на расходы курсовая разница по валютным средствам, находящимся у комиссионера;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 91-1
– 114 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,2 руб./USD)) – отнесены на расчеты с комитентом отрицательная курсовая разница по валютным средствам;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– 11 476 000 руб. – отнесена на расчеты с комитентом стоимость приобретенных товаров (в момент перехода права собственности к комитенту);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 51
– 550 000 руб. – перечислены денежные средства экспедитору за транспортные услуги по перевозке груза из Нью-Дели в Москву;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по страхованию товара» Кредит 51
– 90 677 руб. – перечислен страховой взнос;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с экспедитором»
– 550 000 руб. – отнесена на расчеты с комитентом стоимость расходов экспедитора;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты по страхованию товара»
– 90 677 руб. – отнесена на расчеты с комитентом стоимость страховки.
10 ноября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможней» Кредит 51
– 668 397 руб. (50 000 руб. + 618 397 руб.) – уплачены таможенный сбор за таможенное оформление товаров и таможенная пошлина;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 2 337 539 руб. – уплачен НДС;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2 337 539 руб. – начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортным тканям;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможней»
– 668 397 руб. – отнесены на расчеты с комитентом уплаченные таможенные сборы и пошлина;
Дебет 002
– 12 116 667 руб. ((380 000 USD ? 30,2 руб./USD) + 90 677 руб. + 550 000 руб.) – оприходованы поступившие на склад импортные ткани, принадлежащие комитенту (в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с перевозчиком» Кредит 51
– 3540 руб. – оплачены расходы по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с перевозчиком»
– 3540 руб. – отнесена на расчеты с комитентом сумма расходов по перевозке партии тканей из аэропорта на склад в Москве.
12 ноября:
Кредит 002
– 12 116 667 руб. – переданы комитенту товары, приобретенные по договору комиссии;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 49 847 руб. (3 700 000 руб. – 3 650 153 руб.) – отражена в качестве вознаграждения сумма экономии комиссионера на расходах;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 223 127 руб. ((5700 USD ? 30,4 руб./USD) + 49 847 руб.) – начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 34 036 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 173 280 руб. (5700 USD ? 30,4 руб./USD) – получена от комитента сумма вознаграждения за исполнение договора.
Порядок расчета налогов при оказании посреднических услуг зависит от того, какую систему налогообложения применяет посредник.
ОСНО
При выполнении поручения посредник получает доход в виде вознаграждения и несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора (как возмещаемые, так и не возмещаемые заказчиком). Подробнее о налоговом учете доходов и расходов, связанных с исполнением посреднического договора на приобретение товаров, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от посреднических операций по продаже (покупке) товаров.
При оказании посреднических услуг по приобретению импортных товаров для заказчика посредник обязан начислить НДС с суммы своего вознаграждения (суммы дополнительной выгоды) и выставить в адрес заказчика счет-фактуру (п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если контракт с иностранным поставщиком заключает посредник, то он должен заплатить «ввозной» НДС (ст. 114 Закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ). Обязанность по уплате НДС возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (п. 1 ст. 115 Закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ, п. 1 ст. 211, п. 1 ст. 227, п. 1 ст. 237, п. 1 ст. 250, п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 283, п. 1 ст. 300, п. 1 ст. 306 Таможенного кодекса Таможенного союза). Исключение составляют только некоторые таможенные процедуры (например, процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, таможенное декларирование припасов) и некоторые виды товаров, при которых уплачивать НДС не нужно (ст. 150, подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при импорте и Как платить НДС при импорте из стран – участниц Таможенного союза.
Право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, так как он является собственником товаров (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ).
Так как денежные средства, полученные посредником, ему не принадлежат, для целей налогообложения курсовые (суммовые) разницы, возникающие при посреднических операциях, следует учитывать в составе доходов (расходов) заказчика (п. 9 ст. 270 НК РФ). Исключение составляют курсовые (суммовые) разницы по посредническому вознаграждению, а также по расходам, которые посреднику не возмещаются. Такие курсовые (суммовые) разницы учтите в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).*
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете посредника операций, связанных с приобретением импортного товара по договору комиссии. Комиссионер применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления
ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) заключило договор комиссии с ЗАО «Альфа» (комитент) для поиска иностранного поставщика шелковых тканей с целью их приобретения. По условиям договора «Гермес» участвует в расчетах и принимает приобретенные для «Альфы» товары на свой склад. Вознаграждение перечисляется комиссионеру после исполнения им сделки и составляет 5 процентов от цены сделки. Вознаграждение выплачивается в рублях, показатель «5 процентов от цены сделки» пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату утверждения отчета посредника.
В результате с индийской фирмой был заключен контракт на покупку шелковых тканей. Условия поставки согласно контракту – DDP (поставка с оплатой таможенных пошлин) склад покупателя в г. Москве, без оплаты НДС. Момент перехода права собственности согласно условиям контракта соответствует моменту перехода рисков, то есть моменту передачи товара покупателю.
Контрактная стоимость составила 380 000 долл. США.
26 октября «Альфа» перечислила «Гермесу» денежные средства для исполнения поручения в размере 14 180 000 руб.
2 ноября «Гермес» перечислил денежные средства иностранному поставщику.
5 ноября товар прибыл на склад «Гермеса». При таможенном оформлении комиссионер заплатил НДС в сумме 2 210 174 руб.
10 ноября товары были переданы комитенту. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера, а «Гермес» перечислил «Альфе» остаток неизрасходованных средств.
12 ноября «Гермесу» было перечислено комиссионное вознаграждение в сумме, эквивалентной 19 000 долл. США по курсу на 10 ноября (380 000 долл. США ? 5%) (в т. ч. НДС).
Курс доллара (условно), установленный ЦБ РФ, составлял:
· 26 октября – 29,0 руб./USD;
· 29 октября – 30,0 руб./USD;
· 31 октября – 30,5 руб./USD;
· 2 ноября – 30,2 руб./USD;
· 5 ноября – 30,1 руб./USD;
· 10 ноября – 30,6 руб./USD.
Для отражения в бухучете расчетов бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 субсчета:
– «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».
Для того чтобы перечислить денежные средства в иностранной валюте поставщику, «Гермес» дал 26 октября поручение банку приобрести необходимую сумму в валюте (380 000 долл. США). Для этого составили расчетный документ и перевели на покупку валюты 11 785 000 руб.
29 октября банк купил валюту по курсу 31 руб./USD и зачислил ее на валютный счет.
Бухгалтер «Гермеса» сделал следующие проводки.
26 октября:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– 14 180 000 руб. – получены денежные средства от комитента для исполнения поручения по договору комиссии;
Дебет 57 Кредит 51
– 11 785 000 руб. – перечислены деньги на покупку валюты.
29 октября:
Дебет 52 Кредит 57
– 11 400 000 руб. (380 000 USD ? 30,0 руб./USD) – зачислена валюта на валютный счет организации;
Дебет 91-2 Кредит 57
– 380 000 руб. (380 000 USD ? (31 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России отнесена на расходы;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 91-1
– 380 000 руб. (380 000 USD ? (31 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – расходы в виде разницы между курсом покупки валюты и курсом Банка России отнесены на расчеты с комитентом;
Дебет 51 Кредит 57
– 5000 руб. (11 785 000 руб. – 380 000 USD ? 31 руб./USD) – возвращен банком остаток неизрасходованных денег.
31 октября:
Дебет 52 Кредит 91-1
– 190 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – отнесена на доходы положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– 190 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,0 руб./USD)) – отнесена на расчеты с комитентом положительная курсовая разница от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату.
2 ноября:
Дебет 60 Кредит 52
– 11 476 000 руб. (380 000 USD ? 30,2 руб./USD) – перечислены денежные средства иностранному поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 52
– 114 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,2 руб./USD)) – списана на расходы отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 91-1
– 114 000 руб. (380 000 USD ? (30,5 руб./USD – 30,2 руб./USD)) – отнесена на расчеты с комитентом отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента.
5 ноября:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– 11 476 000 руб. – отнесена на расчеты с комитентом стоимость приобретенных товаров (на дату перехода права собственности к комитенту);
Дебет 002
– 11 476 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные ткани, принадлежащие комитенту (в оценке, согласованной с комитентом);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 2 210 174 руб. – уплачен НДС;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 2 210 174 руб. – начислен и отнесен на расчеты с комитентом «ввозной» НДС по импортным тканям.
10 ноября:
Кредит 002
– 11 476 000 руб. – переданы комитенту товары, приобретенные по договору комиссии;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 581 400 руб. (19 000 USD ? 30,6 руб./USD) – начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 88 688 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 51
– 189 826 руб. (14 180 000 руб. – 2 210 174 руб. – 11 785 000 руб. + 5000 руб.) – перечислен комитенту остаток неизрасходованных средств.
12 ноября:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 586 363 руб. – получена от комитента сумма вознаграждения за исполнение договора.
При расчете налога на прибыль за ноябрь бухгалтер «Гермеса» включил в состав доходов сумму комиссионного вознаграждения в размере 492 712 руб. (581 400 руб. – 88 688 руб.).
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга