в бухучете порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет. Порог существенности ошибки организация определяет самостоятельно в учетной политике. Основанием для внесения исправлений в бухучет в Вашем случае будет являться бухгалтерская справка.
В налоговом учете порядок исправления ошибки зависит от того, повлекла ли она за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет или нет - организация обязана подать уточненную налоговую декларацию только в том случае, если ошибки в ранее сданной декларации повлекли за собой неполную уплату налога в бюджет. Однако данный порядок не распространяется на декларацию по НДС - ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, а также в вычетах, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную декларацию.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
1. Рекомендация: Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности
Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены (п. 4 ПБУ 22/2010).
Причины ошибок
Ошибки могут быть обусловлены:
– неправильным применением законодательства о бухучете;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях;
– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;
– недобросовестными действиями должностных лиц.
Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)).
Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Основание для исправлений
Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть*:
– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;
– бухгалтерские справки с обоснованием исправлений*.
Виды ошибок
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена*. На практике возможны следующие варианты:
– ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;
– ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;
– ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;
– ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;
– ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности.
Ошибка выявлена до окончания года
Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи внесите в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010).
Ошибка обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности
Если ошибка была обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности, то исправительные записи нужно внести в декабре года, за который составляется отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).
Ошибка обнаружена после подписания отчетности*
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике* (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности*. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены* (п. 14 ПБУ 22/2010).
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, –существенная или несущественная.
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84«Нераспределенная прибыль* (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете*.
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет*. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).
Постоянные разницы
Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнуть постоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02*. Сделать это нужно в следующем порядке.
Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете:
1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена
В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. ? 20%).
Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и сделал такие проводки:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41
– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»
– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2010 года, которая в бухучете показана в расходах 2011 года, а в налоговом учете – в расходах 2010 года.
За I квартал 2013 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет учета расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.
С учетом переплаты налога за 2012 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).
2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.
3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованию постоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив.
Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.
Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены доходы (выручка от реализации товаров) в размере 250 000 руб. Доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. ? 20%).
Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и делает такие проводки:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;
Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2012 года, которая в бухучете показана в доходах 2013 года, а в налоговом учете – в доходах 2012 года.
За I квартал 2013 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.
Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность
Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода* (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.*
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.
Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – доначислен налог на прибыль.
Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.
Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о прибылях и убытках, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.
Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.
Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.
Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:
– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.
Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.
Ошибка допущена малым предприятием
Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010).
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
ЗАО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.
В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.
Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года.
Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.
Исправление ошибки отражается в бухучете текущего года, а в налоговом учете не отражается. Поскольку исправления в налоговом учете вносятся в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.
ПБУ 18/02 «Альфа» не применяет, поэтому разницы, возникшие из-за расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, на счетах бухучета не отражает.
Ответственность
Внимание:* ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.
Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.
Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
При этом Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.
По Кодексу РФ об административных правонарушениях грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. За это нарушение по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1,ст. 15.11 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
– если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
– если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
– если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов
Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией. Как внести исправления в налоговую отчетность, см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена*. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано впункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Переплата по налогам
Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе*:
подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);
исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;
не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 иФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.
Ситуация: в отношении каких налогов можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций. В текущем периоде организация обнаружила ошибки, которые были допущены в предыдущих периодах и повлекли за собой излишнюю уплату налогов
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Совокупность положений пункта 1 статьи 54 и статьи 81 Налогового кодекса РФ предусматривает три варианта исправления ошибок, которые повлекли за собой излишнюю уплату налога. Выбор любого из этих вариантов – право организации.
Одним из вариантов является уменьшение налоговой базы в том периоде, когда ошибка была обнаружена, на величину завышения, допущенного в предыдущих периодах. По составу налогов никаких ограничений абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит, поэтому из его буквального толкования можно сделать вывод, что таким вариантом организация вправе воспользоваться в отношении любых налогов. Однако применительно к большинству из них механизм реализации данного права отсутствует.
В частности, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих корректировать налоговую базу и сумму налога текущего периода при обнаружении ошибок в прошедших периодах (письмо Минфина России от 7 декабря 2010 г. № 03-07-11/476). Более того, в соответствии с пунктами 3 и 11 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при обнаружении ошибок организация должна внести исправления в книгу продаж. А для этого необходимо составить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была допущена ошибка. Корректировать показатели книги продаж в текущем периоде (периоде обнаружения ошибки) организация не вправе. Таким образом, ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную налоговую декларацию.*
Кроме того, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не применяются, если излишняя уплата налога произошла из-за несвоевременного применения вычета по НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Применение налоговых вычетов к определению этой суммы прямого отношения не имеет. Поэтому, если причиной переплаты стало занижение налогового вычета, организация должна подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена. Воспользоваться правом пересчета налога в текущем периоде организация не может. Такой вывод следует из письма Минфина России от 1 марта 2010 г. № 03-07-11/41.
При оценке возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к другим налогам нужно учитывать следующее. Расчеты налоговой базы за текущие отчетные (налоговые) периоды отражаются в налоговых декларациях (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, результаты пересчета (уменьшение) налоговой базы из-за ошибок, допущенных в прошедших периодах, тоже должны быть зафиксированы в декларациях за текущие периоды.
В настоящее время корректно отразить такие операции можно только в декларациях по налогу на прибыль, по НДПИ,по транспортному налогу и по единому налогу при упрощенке. При этом бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция затребует от него объяснения по поводу уменьшения налоговой базы. Существующие формы деклараций по акцизам, налогу на имущество, земельному налогу и ЕНВД не позволяют отразить в них результаты пересчета налоговой базы за предыдущие периоды. Следовательно, чтобы исправить допущенные ошибки, организации придется подавать уточненные налоговые декларации.
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3. Ситуация:Как внести изменения в книгу продаж
При необходимости внести изменения в книгу продаж действуйте в следующем порядке.
Если нужно скорректировать книгу продаж текущего квартала, сделайте исправительные записи непосредственно в ней, дополнительный лист не оформляйте. Для этого укажите со знаком минус показатели стоимости и суммы налога первоначального (аннулируемого) счета-фактуры, а показатели исправительного счета-фактуры укажите с положительными значениями.
Если нужно внести исправления в книгу продаж прошедших налоговых периодов, заполните дополнительный лист. Его формаприведена в приложении 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. В дополнительном листе первоначальный счет-фактуру аннулируйте (его показатели зарегистрируйте со знаком «минус»), а исправительный – зарегистрируйте с положительными значениями.*
Об этом сказано в пунктах 3 и 11 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Если книга продаж за истекшие периоды была составлена по форме, действовавшей до вступления в силу постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, дополнительный лист тоже нужно составлять по старой форме*. То есть поформе, утвержденной постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Такой вывод следует из письма Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/95.
Для внесения изменений воспользуйтесь следующим алгоритмом.
1. В табличную часть дополнительного листа в строку «Итого» перенесите данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за квартал, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
2. По строке, следующей за строкой «Итого», отразите данные счета-фактуры, который аннулируется.
3. В следующей строке отразите все необходимые реквизиты счета-фактуры с внесенными изменениями.
4. В строке «Всего» подведите итог по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Для этого воспользуйтесь формулой:
Сумма по строке «Всего» = Сумма по строке «Итого» – Сумма по строке, где указаны данные аннулируемого счета-фактуры + Сумма по строке, где указаны данные исправленного счета-фактуры
На каждое исправление данных книги продаж заводите отдельный дополнительный лист*.
При внесении нескольких исправлений, относящихся к одному кварталу, данные граф 7, 8а, 8б и 9 по строке «Всего» предыдущего дополнительного листа отражайте по строке «Итого» последующего листа. Данные строки «Всего» используйте для внесения исправлений в декларацию.
Такой порядок предусмотрен разделом IV приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Пример внесения исправлений в книгу продаж за прошедший налоговый период
В организации есть мастерская по пошиву верхней одежды (деятельность облагается НДС).
29 июня организация отгрузила ООО «Торговая фирма "Гермес"» партию верхней одежды (60 пуховиков по цене 5900 руб. за шт. с учетом НДС) на сумму 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.) В этот же день бухгалтер выписал и выставил покупателю счет-фактуру № 1659 и зарегистрировал его в книге продаж. В счете-фактуре бухгалтер «Гермеса» ошибочно указал не 60, а 80 пуховиков.
23 июля бухгалтер «Гермеса» обнаружил ошибку и выставил исправленный счет-фактуру № 1659 от 29 июня, указав в нем количество (60 пуховиков) и сумму, соответствующую фактически отгруженному товару (354 000 руб.).
К моменту обнаружения ошибки в первоначальном счете-фактуре декларация по НДС за II квартал была уже сдана. Поэтому бухгалтер внес исправления в книгу продаж, заполнив дополнительный лист книги продаж.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
4. Ситуация: Как вносить изменения в данные книги покупок
При необходимости внести изменения в данные книги покупок действуйте в следующем порядке.
Если нужно скорректировать данные текущего периода (до окончания квартала), исправительные записи делайте непосредственно в книге покупок. Для этого показатели стоимости и суммы налога аннулируемого счета-фактуры укажите со знаком минус, а показатели нового (исправленного) счета-фактуры впишите с положительными значениями.
Если продавец (исполнитель) исправляет счета-фактуры за прошедшие налоговые периоды, то к книге покупок за период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, составьте дополнительный лист. Форма дополнительного листа приведена в приложении 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. В этом дополнительном листе первоначальный счет-фактура должен быть аннулирован (его показатели зарегистрируйте со знаком минус). Исправленный счет-фактуру зарегистрируйте в книге покупок (с положительным значением) в том периоде, когда у организации появилось право на налоговый вычет.*
Такой порядок следует из положений пунктов 4 и 9 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Если книга покупок за истекшие периоды была составлена по форме, действовавшей до вступления в силу постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, дополнительный лист тоже нужно составлять по старой форме. То есть поформе, утвержденной постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Такой вывод следует из письма Минфина России от 31 июля 2012 г. № 03-07-09/95 и подтверждается представителями финансового ведомства.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
5. Ситуация: Как составить дополнительный лист книги покупок
При составлении дополнительного листа воспользуйтесь следующим алгоритмом*.
1. В табличной части дополнительного листа в строку «Итого» перенесите данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за квартал, в котором был зарегистрирован счет-фактура (корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправлений.
2. По строкам, следующим за строкой «Итого», отразите данные счетов-фактур, которые аннулируются (т. е. данные по счету-фактуре (корректировочному счету-фактуре) до внесения в него изменений). Показатели по графам 7–12 укажите со знаком минус.
3. В строке «Всего» подведите итог по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Для этого из показателей соответствующих граф по строке «Итого» надо вычесть показатели соответствующих граф по строкам счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), подлежащих аннулированию.
Если вносится несколько исправлений, относящихся к одному кварталу, то данные граф 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 по строке «Всего» предыдущего дополнительного листа отражайте по строке «Итого» последующего листа.
Данные строки «Всего» используйте для внесения исправлений в декларацию.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
6. Статья: Бухгалтерская справка, которая поможет исправить ошибки в расчете налогов
В апреле 2012 года мы обнаружили, что не учли в декларации по налогу на прибыль за прошлый год расходы на консультационные услуги. Акт по услугам датирован декабрем 2011 года. Вычет по ним в книге покупок тоже не отразили. Подскажите, как исправить такую ошибку?
Для начала вам надо составить бухгалтерскую справку (образец этого документа мы разместили ниже).
Форма этого документа ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных актах по бухучету не установлена. Единственное требование, которое прописано в законе, — бухгалтерская справка, как первичный документ, должна содержать обязательные реквизиты, которые указаны в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (см. ниже)
Какие реквизиты должны быть в любом первичном документе
1. Обязательными реквизитами являются:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц с расшифровкой (п. 13 Положения по ведению бухучета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
2. В «первичке» не запрещено приводить также дополнительные сведения. Например, это могут быть ИНН/КПП и адрес организации.
Естественно, что бухгалтерской справкой заинтересуются инспекторы, которые будут проверять у вас налог на прибыль и НДС. И им должны быть понятны все детали, связанные с ошибкой и способом ее исправления. Таким образом, в бухгалтерской справке, которая предназначена для корректировок в декларации, помимо обязательных реквизитов желательно привести:
— суть ошибки со ссылками на первичные документы, которые относятся к неверно отраженным доходам или расходам (1 и 2);
— налоговый период, к которому относится ошибка, и дату, когда ее обнаружили (3);
— данные, отраженные в налоговом учете и декларации до внесения корректировок;
— правильные показатели декларации;
— каким способом ошибка исправлена: в текущем учете или уточненной декларации за прошлый период, в какие показатели декларации (книги покупок и книги продаж, книги учета доходов и расходов при упрощенной системе) внесены корректировки (4 и 5).
Рассмотрим подробнее те нюансы, которые стоит учесть, внося изменения в учет по налогу на прибыль и расчет НДС.
Как исправить ошибку в налоговом учете
Начнем с налога на прибыль. В данном случае вы занизили расходы прошлого года. Значит, ваша компания переплатила налог на прибыль за 2011 год. Для подобной ситуации Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность исправить ошибку в периоде, когда ее выявили. Это указано в пункте 1 статьи 54 кодекса. Поэтому вы можете выбирать из двух вариантов:
— включить неучтенные ранее расходы в отчетность за полугодие или четыре месяца 2012 года (в зависимости от того, какой отчетный период использует компания);
— сдать уточненную декларацию за 2011 год.
Если вы исправляете ошибку текущим периодом, то старые расходы на консультационные услуги отразите по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за полугодие (четыре месяца) 2012 года. В уточненной декларации неучтенные расходы также увеличат показатель строки 040.
И еще: вносить корректировки в текущий учет можно в ситуа-ции, когда по итогам 2011 года у вашей компании была сумма налога к уплате. Если же в этом периоде получен убыток, ошибку можно исправить только путем сдачи уточненной декларации. Такой позиции придерживаются чиновники, что подтверждает письмо Минфина России от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-188.
Как скорректировать вычеты по НДС
Теперь о НДС. Налог по консультационным услугам 2011 года в текущем периоде безопаснее к вычету не принимать. Дело в том, что правила исправления ошибок в налоговой базе, установленные в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, не применяются к вычетам НДС.* Да и вообще, переносить вычеты на следующие периоды налоговики не разрешают.
Поэтому нужно заполнить дополнительный лист к книге покупок за IV квартал 2011 года. В нем вы отразите счет-фактуру, который получен по договору с консультантами. Кроме того, необходимо составить и сдать налоговикам уточненную декларацию за IV квартал прошлого года. В ней вы увеличите показатель по строке 130 раздела 3 на сумму вычета по консультационным услугам.
Впрочем, если ваша компания готова спорить с налоговиками, вы можете заявить вычет и в отчетности за II квартал 2012 года. Дело в том, что судьи ВАС РФ в отличие от ревизоров не против того, чтобы компания переносила вычеты на последующие налоговые периоды (постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10). Главное — уложиться при этом в трехлетний срок после квартала, в котором возникло право на вычет.
Журнал «Главбух» №8, апрель 2012
06.03.2013г.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени