сообщаем следующее: Если при получении бонуса произошло изменение цены товара, то сумму входного НДС нужно скорректировать и подать уточненную декларацию по НДС, доплатить налог и пени. Если на момент получения скидки стоимость товара уже списана в расходы, их необходимо скорректировать. Также нужно представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, доплатить налог и уплатить пени. Если бонусы не влияют на цену единицы товара (вознаграждение, предоставленное по договору поставки продовольственных товаров), то их нужно включить в состав внереализационных доходов. Сумму недоимки, возникшую в результате завышения налогооблагаемых расходов по налогу на прибыль и НДС, а также пени с этой суммы перечислите в бюджет до подачи уточненной декларации.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
121Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении скидки, подарки, премии и бонусы, предоставленные поставщиком при приобретении товаров
Условия предоставления скидок
За выполнение заранее установленных условий договора или по иным основаниям продавец может поощрить покупателя, предоставив скидки, премии, бонусы*, подарки. Условие о предоставлении скидок может быть предусмотрено как непосредственно в договоре, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Вид и размер такого поощрения определяет поставщик (продавец) и согласовывает его с покупателем (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В частности, используются следующие виды скидок для покупателя:
· за достижение определенного объема покупок, своевременность оплаты либо за иные показатели выплачивается определенная денежная сумма;
· за приобретение определенной партии товара дополнительно предоставляется несколько единиц того же товара;
· за приобретение определенной партии товара дополнительно предоставляется подарок, отличающийся от купленного товара (работы, услуги).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
На практике в последних двух случаях механизм передачи дополнительной партии товара выглядит следующим образом. Если покупатель выполнил условие договора, продавец уменьшает первоначальную стоимость отгруженного товара. На сумму возникшей разницы отгружается дополнительная партия товара или подарок. Таким образом, происходят две хозяйственные операции:
· предоставление скидки, бонуса, премии;
· реализация товаров за счет возникшей кредиторской задолженности перед покупателем.
Если предоставление поощрения обусловлено отношениями по основному договору поставки (купли-продажи, подряда и т. д.), то такие поощрения независимо от их вида являются скидками, которые оказывают влияние на изменение цены товаров (работ, услуг). Такая позиция сформулирована в постановлениях Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 и от 22 декабря 2009 г. № 11175/09. Причем более позднее судебное постановление по сути является прецедентным. В нем указано, что ранее принятые судебные акты по аналогичным делам могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).
Бухучет
Порядок отражения скидок в бухучете зависит от двух факторов:
· были ли реализованы товары, по которым получена скидка;
· когда состоялась реализация этих товаров: в предыдущем или в текущем календарном году.
Если товары были реализованы в предыдущем году, их стоимость не корректируется. В бухучете отражается прибыль прошлого отчетного периода, выявленная в текущем году:
Дебет 60 Кредит 91-1
– отражен доход в виде уменьшения задолженности перед поставщиком по товарам, полученным со скидкой, на основании первичных документов.*
Так как стоимость приобретенных товаров снизилась, организация должна восстановить НДС с разницы между стоимостью покупок до и после предоставления скидки* (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поэтому независимо от того, были товары реализованы или нет, скорректируйте сумму «входного» НДС:
Дебет 19 Кредит 60
– уменьшена задолженность перед поставщиком в части НДС по товарам, полученным со скидкой, на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС с разницы между стоимостью товаров до и после получения скидки на основании первичных документов и корректировочного счета-фактуры.*
Применение такого порядка изменения данных бухучета основано на пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункте 7 ПБУ 9/99.
Первичные документы
Если поставщик предоставил скидку, уменьшающую стоимость товара, в бухучете покупателя следует произвести соответствующую корректировку. Операцию по корректировке отражайте на основании первичных учетных документов, составленных в соответствии с условиями договора, дополнительного соглашения к нему или иного документа* (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Ситуация: нужно ли вносить изменения в товарную накладную при получении скидки от поставщика, связанной с изменением цены товара
Нет, не нужно. Объясняется это следующим образом.
При определении стоимости товара продавец может предусмотреть ее уменьшение в зависимости от различных условий, то есть предоставить скидку (п. 3 ст. 485 ГК РФ). Условие предоставления скидки, связанной с изменением цены товара, может быть оговорено в договоре поставки, дополнительном соглашении к нему или другом документе, подтверждающем сумму скидки.
То есть предоставленную продавцом скидку покупатель должен отразить в своем учете как отдельную хозяйственную операцию.*
При отгрузке товара составляются первичные документы, в частности товарные накладные по форме, утвержденной руководителем организации (например, по форме № ТОРГ-12), на основании которых товар приходуется на счета бухучета (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если в дальнейшем поставщик предоставит скидку, уменьшающую стоимость товара, в бухучете покупателя следует произвести соответствующую корректировку. Операцию по корректировке отражайте на основании первичных учетных документов, составленных в соответствии с условиями договора, дополнительного соглашения к нему или иного документа (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). На практике для отражения в учете скидок чаще всего составляется бухгалтерская справка. На основании бухгалтерской справки в бухучете отразите уменьшение стоимости товара на сумму предоставленной скидки.
Таким образом, вносить изменения в товарную накладную в данном случае не нужно.
ОСНО: скидка изменяет цену товара
По общему правилу предоставленные скидки изменяют цену товара (работы, услуги).
При получении скидки, связанной с уменьшением цены товара, покупатель должен уменьшить его стоимость в налоговом учете. Если на момент получения скидки стоимость товара уже списана в расходы, их необходимо скорректировать. В случае когда скидка получена в последующих отчетных (налоговых) периодах, нужно представить уточненную декларацию и уплатить пени (ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если снижение цены на товар не затрагивает налоговые обязательства покупателя в прошедших отчетных (налоговых) периодах, корректировка (уменьшение) налоговой базы происходит в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 268, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.*
При расчете налога на прибыль скидка, связанная с изменением цены товара, не включается в состав внереализационных доходов организации-покупателя (ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/13).
НДС, приходящийся на сумму разницы, возникшей из-за уменьшения стоимости товара на величину скидки, покупатель должен восстановить.* Сделать это нужно в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
· день получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров в виде скидки;
· день получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом на предоставленную скидку.
Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмом Минфина России от 31 мая 2012 г. № 03-07-11/163.
Если снижение цены на товар не затрагивает налоговые обязательства покупателя в прошедших налоговых периодах, корректировка (уменьшение) налоговой базы происходит в текущем налоговом периоде. Это следует из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как учесть при налогообложении скидки, предоставленные поставщиком на единицу товара. Период предоставления скидки не совпадает с периодом списания на расходы стоимости покупных товаров по первоначальной цене (без учета скидки). Организация применяет общую систему налогообложения и приобретает товары для перепродажи
Если уменьшение цены на товары затрагивает налоговые обязательства покупателя по налогу на прибыль в прошедших отчетных (налоговых) периодах, необходимо сдать уточненные декларации* (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Отчетный (налоговый) период, за который необходимо представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, зависит от того, каким методом определяются доходы и расходы.
Если организация-покупатель определяет доходы и расходы методом начисления, покупная стоимость товара включается в расчет налога на прибыль в том периоде, в котором он был реализован (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому подайте уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором товары, полученные со скидкой, были проданы (п. 1 ст. 54, ст. 285 НК РФ).
При кассовом методе в расходы можно включить стоимость реализованных товаров, которые были оплачены поставщикам (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом момент признания расходов зависит от момента признания выручки от реализации. При получении скидки покупателю придется подавать уточненную декларацию за тот период, в котором выполнялись оба условия (оплата и реализация) (п. 1 ст. 54, ст. 285 НК РФ). Например, если товары, приобретенные в январе и реализованные в феврале, частично были оплачены в марте, а частично – в апреле, подать уточненные декларации нужно будет за I квартал и первое полугодие.
Сумму недоимки, возникшую в результате завышения налогооблагаемых расходов по налогу на прибыль, а также пени с этой суммы перечислите в бюджет до подачи уточненной декларации.* Это является обязательным условием освобождения организации от штрафа в связи с занижением налоговой базы. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.
НДС, приходящийся на скидку, на основании корректировочного счета-фактуры или иного первичного документа, подтверждающего уменьшение цены товара, покупатель должен восстановить* (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 31 мая 2012 г. № 03-07-11/163).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении скидки, предоставленной в виде изменения цены товара. Период предоставления скидки не совпадает с периодом приобретения товаров по первоначальной цене (без скидки). Операции у покупателя
ЗАО «Альфа» 20 сентября получило от ООО «Торговая фирма "Гермес"» товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В этом же месяце вся партия приобретенных товаров была реализована. Выручка от реализации всей партии составила 129 800 руб. (в т. ч. НДС – 19 800 руб.). «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления, налог на прибыль платит ежеквартально. НДС за III квартал был перечислен в бюджет 18 октября, авансовый платеж по налогу на прибыль за III квартал уплачен 25 октября.
31 октября «Альфа» получила от «Гермеса» документы и корректировочный счет-фактуру, согласно которым стоимость поставленных товаров была уменьшена на 15 процентов.
В бухучете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Сентябрь:
Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. – оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным товарам;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 129 800 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 100 000 руб. – списана покупная стоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 19 800 руб. – начислен НДС с выручки от реализации.
Октябрь:
Дебет 41 Кредит 60*
– 15 000 руб. (100 000 руб. ? 15%) – уменьшена стоимость приобретенных товаров на величину скидки;
Дебет 90-2 Кредит 41*
– 15 000 руб. – уменьшена покупная стоимость реализованных товаров;
Дебет 19 Кредит 60*
– 2700 руб. – уменьшен «входной» НДС с суммы скидки на основании первичного документа, подтверждающего уменьшение цены товара;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»*
– 2700 руб. – восстановлен НДС с суммы скидки, ранее принятый к вычету на основании первичного документа, подтверждающего уменьшение цены товара.
Восстановленная сумма НДС увеличила налоговую базу «Альфы» за IV квартал.
После того как стоимость товаров, приобретенных в сентябре, была уменьшена, бухгалтер «Альфы» определил, в каком периоде они были проданы (т. е. когда была искажена налоговая база по налогу на прибыль). Вся партия товаров была реализована в сентябре, следовательно, в декларации за девять месяцев налогооблагаемая прибыль занижалась на сумму, равную предоставленной скидке, 15 000 руб.*
В результате сумма авансовых платежей по налогу на прибыль была занижена на сумму:
15 000 руб. ? 20% = 3000 руб.
1 ноября «Альфа» сдала в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев, предварительно заплатив пени. В период просрочки платежа, с 26 октября по 1 ноября (7 дней), ставка рефинансирования составила 8,25 процента. У «Альфы» не было переплаты по налогу на прибыль, поэтому на сумму недоимки были начислены пени в размере 6 руб. (3000 руб. ? 1/300 ? 8,25% ? 7 дн.).
В бухучете начисление и уплата пеней по налогу на прибыль отражены следующим образом:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»*
– 6 руб. – начислены пени по налогу на прибыль в связи с уменьшением стоимости товара и подачей уточненной декларации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51*
– 6 руб. – уплачены пени по налогу на прибыль в связи с уменьшением стоимости товара и подачей уточненной декларации.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям-покупателям учесть скидку, предоставленную продавцом за единицу товара в налоговой базе по налог на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Они заключаются в следующем.
Нормы статьи 54 Налогового кодекса РФ о пересчете налоговых обязательств за прошлые отчетные (налоговые) периоды распространяются на ошибки и искажения налоговой базы. Скидки, предоставленные продавцом за единицу товара, к таковым не относятся.
Получение скидки – это отдельная хозяйственная операция, так как период приобретения товара (учета его стоимости в расходах) и период получения скидки имеют определенный временной интервал. При этом до момента предоставления скидки покупатель отразил расходы без ошибок, исходя из фактической цены продажи. Следовательно, учесть предоставленную задним числом скидку в составе внереализационных доходов он вправе в текущем отчетном (налоговом) периоде. Корректировать налоговую базу периода приобретения товаров не нужно. Это следует из положений пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, пункта 1 статьи 252 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с контролирующими ведомствами. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.
ОСНО: скидка не влияет на цену товара
Есть скидки, которые не влияют на цену единицы товара. Например, вознаграждение, предоставленное по договору поставки продовольственных товаров. Скидки такого рода включите в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/316). Датой признания таких доходов будет дата поступления денежных средств или дата акта взаимозачета* (п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
В налоговую базу по НДС скидку, не связанную с изменением цены товара, не включайте. Поскольку эта сумма не связана с оплатой товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 5 июля 2012 г. № 03-07-11/180, от 14 декабря 2010 г. № 03-07-07/78, от 26 апреля 2010 г. № 03-07-11/145, от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. № ШС-6-03/688)).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении скидки, не изменяющей цену товара. Операции у покупателя. Покупатель приобретает продовольственные товары
В феврале ЗАО «Альфа» получило партию муки от ООО «Торговая фирма "Гермес"» на сумму 110 000 руб. (в т. ч. НДС – 10 000 руб.). В марте и в апреле того же года мука была реализована двумя равными партиями. Выручка от реализации каждой из этих партий составила 64 900 руб. (в т. ч. НДС – 5900 руб.). «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления, налог на прибыль платит ежеквартально.
В августе текущего года «Альфа» получила от «Гермеса» уведомление о том, что ей предоставлена денежная премия в размере 10 процентов от суммы закупки с учетом НДС.
В бухучете были отражены следующие операции.
Февраль:
Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. (110 000 руб. – 10 000 руб.) – получены товары на склад;
Дебет 19 Кредит 60
– 10 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 10 000 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным товарам.
Март:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 64 900 руб. – отражена реализация товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 50 000 руб. – списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5900 руб. – начислен НДС по проданным товарам.
Апрель:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 64 900 руб. – отражена реализация товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 50 000 руб. – списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5900 руб. – начислен НДС по проданным товарам.
Август:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 11 000 руб. (110 000 руб. ? 10%) – получено уведомление поставщика о предоставлении вознаграждения в виде денежной премии;
Дебет 51 Кредит 76
– 11 000 руб. – получена сумма премии на расчетный счет.
Налоговую базу по НДС полученная премия не увеличивает. При расчете налога на прибыль в августе бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных доходов 11 000 руб.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
222 Рекомендация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен.* Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
223 Рекомендация: Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности
Основание для исправлений
Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть:
– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;*
– бухгалтерские справки с обоснованием исправлений.
Виды ошибок
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена. На практике возможны следующие варианты:
– ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;
– ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;
– ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;
– ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;
– ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности.*
Ошибка обнаружена после подписания отчетности
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010).
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете.
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).
Постоянные разницы
Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнуть постоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02. Сделать это нужно в следующем порядке.
Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете:
1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена
2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.
3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованию постоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив.
Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.
Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены доходы (выручка от реализации товаров) в размере 250 000 руб. Доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. ? 20%).
Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и делает такие проводки:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;
Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2012 года, которая в бухучете показана в доходах 2013 года, а в налоговом учете – в доходах 2012 года.
За I квартал 2013 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.
Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность
Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.
Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – доначислен налог на прибыль.
Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.
Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о прибылях и убытках, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.
Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.
Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.
Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:
– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.
Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.
Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.
Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.
Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
При этом Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.
По Кодексу РФ об административных правонарушениях грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. За это нарушение по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
– если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
– если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
– если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов
Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией.
Ситуация: как отразить в бухучете суммы НДС и налога на прибыль, доначисленные по результатам выездной налоговой проверки
В бухучете суммы начисленных налогов отражаются на счете 68 «Расчеты с бюджетом».
Если из-за неправильного определения налоговой базы в бухучете были отражены заниженные суммы налогов, то их доначисление по результатам налоговой проверки следует квалифицировать как исправление допущенных ошибок. При отражении дополнительно начисленных налогов нужно применять общий порядок внесения изменений в данные бухучета, установленный ПБУ 22/2010.
Исправления вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В рассматриваемой ситуации такими документами являются решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам проверки, и требование об уплате налогов.
Датой обнаружения ошибки следует считать дату вступления в силу решения налоговой инспекции, на основании которого организации доначислены налоги. От этой даты, а также от того, насколько существенна допущенная ошибка, зависит период, в данные которого нужно вносить исправления.
Порядок отражения в бухучете доначисленных сумм НДС зависит от причины ошибок и от периода, в котором они были допущены.
Если недоимка возникла из-за занижения налоговой базы или неправильного применения налоговой ставки, дополнительную сумму НДС отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В учете сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– доначислен НДС по результатам выездной налоговой проверки.
Если недоимка возникла из-за неправильного применения налогового вычета, исправления вносите в следующем порядке.
Доначисление НДС за налоговые периоды прошлых лет отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– доначислен НДС в результате неправильного применения налогового вычета (по результатам выездной налоговой проверки за прошлые годы).
При доначислении НДС за налоговые периоды текущего года сделайте записи:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен «входной» НДС, ранее неправомерно принятый к вычету (по результатам выездной налоговой проверки за текущий год);
Дебет 91-2 Кредит 19
– отнесена на прочие расходы сумма НДС, восстановленная по результатам налоговой проверки.
Поскольку в налоговом учете расходы в виде сумм НДС, доначисленных по результатам налоговой проверки, не отражаются, возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). В бухучете нужно сделать запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете в связи с доначислением НДС по результатам налоговой проверки.
Сумму доначисленного налога на прибыль отразите проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– доначислен налог на прибыль по результатам налоговой проверки.
Этой проводкой можно ограничиться, если допущенная ошибка не связана с нарушениями правил ведения бухучета. Например, если в бухучете организация имела право отражать те или иные расходы, а в налоговом учете отразила их неправомерно.
Если же ошибка связана с нарушением правил ведения бухучета, то придется корректировать и счета учета затрат. Например, корректировку нужно будет внести, если какие-либо расходы в бухучете были неправильно классифицированы. Кроме того, в некоторых случаях могут возникнуть налогооблагаемые или вычитаемые разницы.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга