Если в договоре предусмотрена возможность его расторжения (и возврата части средств за оказанную услугу), то затраты на осуществление доступа в интернет-ресурс должны учитываться в составе дебиторской задолженности как авансы выданные. Соответственно, они списываются в уменьшение финансового результата равномерно в течение срока, на который заключен договор.
На момент оплаты, перечисленные деньги не могут рассматриваться как расходы (в том числе расходы будущих периодов). Так как в момент перечисления средств и предоставления доступа не получен полный объем услуг, предусмотренный договором. А если услуги не оказаны, то, значит, при возможном досрочном расторжении договора часть средств будет возвращена организации.
Следовательно, не выполняется условие признания расходов в части уверенности в уменьшении экономических выгод. В их уменьшении нельзя быть уверенным до тех пор, пока договор не закончен.
Однако, в этой ситуации продавец должен выставить авансовый счет-фактуру и затем выставлять счета-фактуры на отгрузку по мере оказания услуг. Акты также должны выставляться по окончании отчетных периодов.
Если в договоре указано, что доступ к системе предоставляется на год и вне зависимости от расторжения договора деньги пользователю не возвращаются, то данные расходы учитываются на счете 97, как расходы будущих периодов и списываются в течение времени пользования системой.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух VIP-версия».
1. Статья:Простые правила для учета расходов будущих периодов
Как теперь работать с расходами будущих периодов – тема, которая беспокоит почти всех.
Главный вопрос: можно ли по-прежнему использовать счет 97, и если да, то в каких случаях. Мнений экспертов сейчас много, порой они противоположные. Причина разногласий – в приказе Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, который изменил пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. – Примеч. ред.).
Я выскажу свою точку зрения и дам рекомендации. Попробуем разобраться, что делать с расходами, которые относятся к следующим отчетным периодам.
Как правильно классифицировать затраты
Согласно новой редакции пункта 65, затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражаются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными актами по бухучету. Списываются они в порядке, установленном для активов данного вида. Раньше такие затраты отражались отдельной статьей в качестве расходов будущих периодов.
Напомню, что статья «Расходы будущих периодов» отражается в составе активов бухгалтерского баланса. Это требование пункта 20 ПБУ 4/99, которое утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Учет отдельных затрат, относящихся к следующим отчетным периодам, в составе расходов будущих периодов не противоречит новой редакции пункта 65. Но очевидно, что новая редакция предполагает и иной способ учета затрат. Попробуем разобраться, о чем в данном случае идет речь.
Для начала проясним, о какой конкретно ситуации говорится в пункте 65 Положения по ведению бухучета. Фактически речь там о следующем:
компания осуществляет некие затраты, которые относятся к следующим периодам;
эти затраты должны отражаться в балансе в составе соответствующих активов;
отнесение затрат к этим активам ведется по правилам бухучета;
по этим же правилам происходит списание с баланса активов.
Речь идет о затратах, не влияющих на финансовый результат периода, в котором они осуществлены. Эти затраты должны отражаться в балансе в составе отдельных показателей. Момент их списания с баланса и отражения на финансовых результатах еще не наступил.
В пункте 16 ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. – Примеч. ред.) предложено три критерия, наличие которых приводит к признанию расходов. А именно:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод.
Затраты, которые не влияют на финансовый результат периода осуществления, могут не признаваться расходами в понимании ПБУ 10/99, если не соблюдены эти критерии. Тогда затраты отражаются в составе дебиторской задолженности.
Если критерии выполнены, но затраты не отражаются в отчете о прибылях и убытках (п. 9, 19 ПБУ 10/99), признанные расходы не полностью учитываются в уменьшение балансовой прибыли отчетного периода, в котором происходит признание.
Значит, для учета затрат, о которых мы говорим, в первую очередь надо выяснить, когда появляются критерии признания расходов. С первыми двумя критериями в принципе все понятно. Вопросы возникают по третьему, который касается уверенности в уменьшении экономических выгод.
Я считаю, что признавать расход можно, если по факту его осуществления прекращаются встречные обязательства контрагента. Когда затраты влекут за собой появление таких обязательств у контрагента, которому передано имущество (например, деньги), расход следует считать неосуществленным до момента прекращения этих обязательств. Ведь всегда есть вероятность получить деньги обратно.*
Предположим, компания уверена, что все три критерия признания затрат расходами выполнены. Надо помнить, что признание расходов не свидетельствует о том, что они уменьшают финансовый результат периода признания. Это следует из пункта 19 ПБУ 10/99.
Признанные расходы могут формировать производственную себестоимость производимой продукции либо стоимость материально-производственных запасов. То есть критерии признания их расходами выполняются, но и на финансовый результат по факту признания они не повлияют. Понятно, что подобные расходы будут отражаться в балансе в составе соответствующих разделов актива.
А вот расходы, которые не формируют стоимостные показатели упомянутых активов, но при этом, учитывая пункт 19ПБУ 10/99, не отражаются в составе отчета о прибылях и убытках, должны отражаться в балансе по иной статье. Предполагается, что для учета подобных расходов в балансе и предусмотрен показатель «Расходы будущих периодов».
Подведем промежуточный итог наших рассуждений. Для правильной классификации осуществленных затрат бухгалтеру необходимо последовательно ответить на ряд вопросов (см. схему).
Итак, вопрос первый: возникают ли расходы по факту несения затрат? Если нет, то они отражаются в составе дебиторской задолженности. Если да, то продолжаем рассуждение.
Второй вопрос: должны ли эти расходы формировать стоимость материально-производственных запасов или показатели производственной себестоимости? Связаны ли они с продажей товаров текущего периода? Если да, то расходы отражаются в балансе в составе соответствующих разделов актива. Если нет, то идем дальше.
Вопрос третий: обусловливают ли осуществленные расходы получение дохода в течение нескольких отчетных периодов? Если нет, то они отражаются в составе расходов текущего периода и в отчете о прибылях и убытках в уменьшение балансовой прибыли. Если да, то они отражаются в составе расходов будущих периодов и списываются в периоде, в течение которого компания будет иметь возможность получать доходы.
Попробуем теперь оценить порядок учета некоторых видов затрат, которые есть у многих компаний.
Договор страхования
Попробуем оценить, можно ли затраты по договору страхования в полном объеме рассматривать в качестве расходов.
Страховая деятельность – это услуга по защите интересов страховщика, которая потребляется в течение действия договора. На момент зачисления средств на счета страховой компании перечисленные деньги, то есть затраты компании, не могут рассматриваться как расходы. Не получен полный объем услуг, предусмотренный договором. А если услуги не оказаны, то, значит, при возможном досрочном расторжении договора часть средств будет возвращена страховщику. Это предусматривает пункт 3 статьи 958 ГК РФ.
Следовательно, не выполняется условие признания расходов в части уверенности в уменьшении экономических выгод. В их уменьшении нельзя быть уверенным до тех пор, пока договор не закончен. При невыполнении всего объема услуг по договору возможен возврат денег, то есть, как я уже сказал, присутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Таким образом, затраты по договору страхования должны учитываться в составе дебиторской задолженности как авансы выданные.
Соответственно, они списываются в уменьшение финансового результата равномерно в течение срока, на который заключен договор.
Журнал «Семинар для бухгалтера», №12
О. Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга,
главный эксперт-методолог БСС «Система Главбух»
2. Ситуация: Когда можно принять к вычету НДС по имуществу (работам, услугам), приобретенным для использования в течение нескольких налоговых периодов
Применяйте налоговый вычет по мере предъявления сумм НДС поставщиком (исполнителем) приобретаемого имущества (работ, услуг).
«Входной» НДС можно принять к вычету при одновременном выполнении следующих четырех условий:
сумма налога предъявлена покупателю (заказчику) поставщиком (исполнителем);
имущество (работы, услуги), по которому предъявлен налог, приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС;
приобретенное имущество (работы, услуги) принято к учету на основании первичных документов;
у покупателя (заказчика) есть правильно оформленный счет-фактура с выделенной суммой НДС.
Об этом сказано в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ.
Если приобретенное имущество (работы, услуги) принято к учету единовременно, а затем используется в течение нескольких отчетных периодов для операций, облагаемых НДС, «входной» налог можно принять к вычету на общих основаниях. То есть распределять сумму «входного» НДС не нужно (письмо Минфина России от 5 октября 2011 г. № 03-07-11/261). Например, единовременно можно воспользоваться вычетом при приобретении программного обеспечения или справочно-правовых систем, которые организация будет использовать в течение нескольких налоговых периодов (письмо Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/295).
Такое же правило действует, если понесенные организацией расходы не связаны с использованием результатов приобретенных работ (услуг) в течение длительного времени. Эти расходы могут иметь отношение к конкретным операциям, которые будут учтены на счетах затрат единовременно, но в следующих налоговых периодах. Например, если организация готовится к выставке и заранее использует услуги связи, рассылает рекламные материалы, прибегает к услугам переводчиков. В таких случаях сумму «входного» НДС по расходам можно принять к вычету в момент их возникновения. Такая точка зрения отражена в письме ФНС России от 23 июля 2009 г. № 3-1-11/531.
Арбитражная практика подтверждает правомерность такого вывода (см., например, определения ВАС РФ от 5 августа 2010 г. № ВАС-10287/10, от 28 апреля 2007 г. № 548/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 апреля 2010 г. № А32-9068/2009-4/278, Северо-Западного округа от 10 августа 2006 г. № А05-20023/05-18, Московского округа от 6 мая 2009 г. № КА-А40/3332-09, от 19 июня 2007 г. № КА-А40/5440-07, Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2008 г. № А19-5122/08-52-Ф02-5848/08, от 23 апреля 2008 г. № А33-12863/07-Ф02-1479/08, от 17 апреля 2008 г. № А33-12862/07-Ф02-1300/08, от 20 февраля 2008 г. № А33-10583/07-Ф02-380/08, Западно-Сибирского округа от 11 мая 2004 г. № Ф04/2578-1052/А27-2004).
Организация может заключить договор на оказание услуг, которые носят длящийся характер (например, договор аренды, договор абонентского обслуживания, договор подписки на периодические издания и т. п.). Как правило, при заключении таких договоров заказчик единовременно (авансом) оплачивает весь объем услуг, которые будут предоставляться ему в течение нескольких периодов. В такой ситуации организация-заказчик может принять к вычету сумму НДС, уплаченного в составе аванса (ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В дальнейшем заказчик будет принимать к вычету суммы НДС, предъявляемые исполнителем по мере оказания предварительно оплаченных услуг. Одновременно он должен будет восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету с аванса. Подробнее об этом см. Как принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком при перечислении аванса (частичной оплаты).
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени