Основное отличие бухучета курсовых разниц от налогового учета суммовых разниц заключается в том, что покупателю в бухучете нужно пересчитывать кредиторскую задолженность контрагента не только на дату оплаты, но и на каждую отчетную дату, пока задолженность числится в учете. Для признания во внереализационных расходах суммовой разницы, пересчитывать задолженность на отчетную дату, как в бухгалтерском учете, не нужно. Суммовые разницы Вы учитываете на момент платежа как внереализационный доход или расход. Если в бухучете на какую-либо отчетную дату не отражена переоценка обязательств, ее нужно отразить в текущем периоде, на основании бухгалтерской справки, по курсу, действовавшему на отчетную дату. Если суммовые разницы несвоевременно отражены в налоговом учете, то дата их признания зависит от того, занижена ли в результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Если налоговая база занижена, то нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, когда доход (расход) должен быть учтен, то есть, в данном случае, на дату оплаты товара. Если налоговая база завышена, подавать уточненную декларацию не нужно, суммовые разницы можно отразить в составе расходов текущего периода.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
1.Статья:Рекомендации, которые помогут вам разобраться с учетом суммовых и курсовых разниц.
Как отразить сделки в у. е. в налоговом учете
Отражать суммовые разницы в налоговом учете придется компаниям, применяющим метод начисления. Для организаций, которые используют кассовый метод, все гораздо проще — суммовые разницы они не учитывают. Это же относится к компаниям на «упрощенке» (п. 5 ст. 273 ип. 3 ст. 346.17Налогового кодекса РФ). *
Покупатель оплачивает товары после отгрузки
Этот вариант хорош тем, что порядок его налогового учета достаточно четко прописан в кодексе. Поэтому если правильно посчитать суммовые разницы, то придирки со стороны проверяющих маловероятны.
Если ваша компания — поставщик. Выручку вы признаете по курсу на дату реализации. Затем на день оплаты вам нужно отразить в налоговом учете суммовую разницу. Положительную вы учтете в составе внереализационных доходов, отрицательную — в тех же расходах. Это предусмотрено пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Расчет разниц обычно отражают в бухгалтерской справке.
Если ваша компания — покупатель. Стоимость приобретенных товаров в налоговом учете вы сформируете по курсу на дату принятия на учет (перехода права собственности). Пересчитывать стоимость товаров на дату оплаты не нужно. Что касается суммовой разницы, вы учитываете ее на момент платежа как внереализационный доход или расход. *
Покупатель вносит предоплату
По поводу учета авансов Налоговый кодекс РФ четких правил не содержит. Зато позиция чиновников в последнее время благоприятна для компаний. Но обо всем по порядку.
Если ваша компания — поставщик. При 100-процентной предоплате суммовые разницы у вас не возникнут. Такую позицию высказали чиновники Минфина России в письме от 4 мая 2011 г. № 03-03-06/2/76. И это вполне логично, так как обязательства покупателя фиксируются на дату предоплаты.
Важная деталь
Чиновники разрешают не отражать суммовые разницы по предоплате в налоговом учете.
Правда, в Налоговом кодексе РФ существуют нормы, из которых можно сделать противоположный вывод. Кстати, поэтому и письма чиновников, посвященные авансам, раньше были противоречивыми. Так, в статье 316 кодекса сказано, что по договорам в у. е. выручку нужно пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату реализации. Но статья 316 носит в общем-то вспомогательный характер по отношению к статьям 250 и 265. А из них можно сделать вывод, что по предоплате суммовые разницы не возникают. Кстати, к таким же выводам пришли и судьи в постановлении ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. по делу № А65-9215/2008.
Поэтому ваша компания может не пересчитывать предоплату по курсу на дату отгрузки. А в случае вопросов со стороны налоговиков можно ссылаться на упомянутое выше письмо Минфина России.
При частичной предоплате вы учтете выручку таким образом. Аванс пересчитывать не надо, а на момент реализации включите в доход ту сумму, которая поступила от покупателя. На эту же дату отразите в доходах и остальную часть выручки, которую покупатель не оплатил. По курсу на дату реализации товаров. Ну а когда покупатель перечислит оставшуюся часть стоимости товаров, вы рассчитаете возникшую суммовую разницу.
Если ваша компания — покупатель. В данном случае также можно исходить из того, что суммовых разниц по предоплате не возникает. Что касается купленного товара, то его вы отразите в налоговом учете исходя из стоимости по курсу на дату платежа. Это если ваша компания перечислила продавцу 100-процентный аванс.
Несколько сложнее будет определить стоимость товаров при частичной предоплате. В таком случае придется к сумме аванса прибавить остальную часть стоимости товаров, определенную по курсу на дату отгрузки.
Например, покупатель приобрел товар за 2000 у. е. 30 процентов цены компания перечисляет в качестве предоплаты, 70 процентов оплачивает после отгрузки. Курс у. е. на день предоплаты составил 41 руб/у. е., на момент отгрузки — 40 руб/у. е. На дату предоплаты покупатель перечислил продавцу 24 600 руб. (600 у. е. ? 41 руб/у. е.). Стоимость товаров, которую покупатель определит на дату отгрузки, составит 80 600 руб. (24 600 руб. + (1400 у. е. ? 40 руб/у. е.)). *
Как отразить курсовые разницы в бухгалтерском учете
В бухучете в отличие от налога на прибыль у компании возникнут не суммовые, а курсовые разницы. Однако несмотря на другое название, бухгалтерский учет таких разниц во многом схож с налоговым.
Так, курсовую разницу по предоплате определять не нужно. А стоимость приобретенных товаров покупателю не придется корректировать на величину возникших курсовых разниц (п. 8 ПБУ 6/01,п. 6 ПБУ 5/01). Сами же курсовые разницы компании отражают в составе прочих доходов или расходов. *
Важная деталь
В бухучете задолженность по договорам в условных единицах нужно пересчитывать на каждую отчетную дату.
Обратите внимание на основное отличие бухучета курсовых разниц от налогового учета суммовых разниц. Оно касается случаев, когда оплата следует за отгрузкой. Продавцу в бухучете нужно пересчитывать дебиторскую задолженность контрагента не только на дату оплаты. Но и на каждую отчетную дату, пока задолженность числится в учете. То есть на последний день каждого месяца. Также будет пересчитывать кредиторскую задолженность покупатель.
Подробнее порядок бухучета мы рассмотрим на примере в статье«Проводки и наглядный расчет налогов по договору в условных единицах». *
Журнал «Главбух» № 2, Январь 2012г.
2.Рекомендация: Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности.
Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены (п. 4 ПБУ 22/2010). *
Причины ошибок
Ошибки могут быть обусловлены:
– неправильным применением законодательства о бухучете;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях;
– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;
– недобросовестными действиями должностных лиц.
Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)). *
Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Основание для исправлений
Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть:
– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;
–бухгалтерские справкис обоснованием исправлений. *
Виды ошибок
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена. На практике возможны следующие варианты:
–ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;
–ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;
–ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;
–ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;
–ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности. *
Ошибка выявлена до окончания года
Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи внесите в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010). *
Ошибка обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности
Если ошибка была обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности, то исправительные записи нужно внести в декабре года, за который составляется отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010). *
Ошибка обнаружена после подписания отчетности
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибкасущественнойили нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно,прописав его в своей учетной политике(п. 7 ПБУ 1/2008,п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов». *
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установленыпунктом 39Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности ипунктом 10ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010). *
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности,исправляйтес использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетностиисправления вноситес использованиемсчета 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как этаошибка исправляется в налоговом учете.
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованиемсчета 91«Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует изпункта 14ПБУ 22/2010.
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход). *
Постоянные разницы
Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнутьпостоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правиламПБУ 18/02. Сделать это нужно в следующем порядке.
Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как этаошибка исправляется в налоговом учете:
1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуетсяпостоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство. *
2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.
3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованиюпостоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив. *
Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.
Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность
Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.
Ошибка допущена малым предприятием
Организации, относящиеся ксубъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, которыйпредусмотрен для исправления несущественных ошибок. То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010).
Ответственность
Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ,ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотренастатьей 120Налогового кодекса РФ.
Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.
Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
При этомЗаконом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗпредусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силуЗакона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов,установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов1и12статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.
ПоКодексу РФ об административных правонарушенияхгрубым нарушением правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности признаются:
занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухучета;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
За эти нарушения по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1,ст. 15.11КоАП РФ). *
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
– если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
– если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
– если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
При этом руководитель или главный бухгалтер могут быть и вовсе освобождены от административной ответственности в следующих случаях:
если организация представила уточненную налоговую декларацию (расчет) и доплатила налоги и сборы, а также пени;
если организация исправила ошибки в отчетности (например, подала пересмотренную бухгалтерскую отчетность) до ее утверждения.
Об этом сказано в пункте 2 примечания к статье 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов
Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией. Как внести исправления в налоговую отчетность, см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию. *
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3.Рекомендация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положенийпункта 1статьи 81 ипункта 1статьи 54 Налогового кодекса РФ. *
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.
Переплата по налогам
Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:
подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);
исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;
не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).
Это следует из положенийабзаца 3пункта 1 статьи 54 иабзаца 2пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина Россииот 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24,от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82иФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807. *
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени