Договоры факторинга разделяются на договоры обеспечительного факторинга с регрессом (п. 2 ст. 831 ГК РФ) и договоры факторинга без регресса (п. 1 ст. 831 ГК РФ):
1) официальных разъяснений что является доходом при факторинге нет. Однако, исходя из определений факторинга в Гражданском кодексе РФ, при обеспечительном факторинге (с регрессом) доходом фактора является комиссионное вознаграждение за факторинговое обслуживание, поскольку финансирование предоставляется финансовым агентом на возвратной основе. Датой получения дохода является день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Комиссии, выраженные в процентах и взимаемые в зависимости от объема и срока предоставленного финансирования, в налоговом учете фактора отражаются как проценты (п. 6 ст. 250 и п. 6 ст. 271 НК РФ). Если же суммы комиссий установлены в договоре факторинга в абсолютном выражении, они включаются в состав доходов от реализации услуг (ст. 249 НК). Комиссии, взимаемые фактором с клиента в рамках договора факторинга, облагаются НДС по ставке 18%.
В зависимости от документального оформления возврата уступленного долга налоговые последствия при неисполнении должником обязательств у фактора различаются (варианты представлены в материалах в полном ответе).
2) при факторинге без регресса доходом фактора будет являться разница между ценой приобретения прав требования и суммой, которая будет погашена должником, поскольку все риски по неуплате задолженности несет финансовый агент (от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6366). В случае превышения цены приобретения (с учетом расходов) над доходом разница признается убытком фактора, учитываемым в целях налогообложения. Дата получения дохода определяется как день исполнения должником обязательств по приобретенным требованиям. Налоговая база по НДС при факторинга без регресса определяется расчетным методом по расчетной налоговой ставке 18/118 как сумма превышения дохода, полученного при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» коммерческая версия.
1.Рекомендация: Как учесть в бухучете и при налогообложении получение финансирования под уступку денежного требования (факторинг)
Что такое факторинг
Различают два вида факторинга:
организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору), а взамен получает финансирование (абз. 1 п. 1 ст. 824, п. 1 ст. 831 ГК РФ);
организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору), чтобы обеспечить исполнение обязательств перед ним (абз. 2 п. 1 ст. 824, п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Финансовый агент (фактор) покупает у организации (клиента) право требования тех долгов, которые возникли в рамках договора реализации товаров (работ, услуг) и должны быть погашены только в денежной форме. В этом случае к финансовому агенту переходят полные права на все суммы, которые он в будущем получит от должника. Возвращать их организации агент не должен. Также организация (клиент) не должна возвращать полученное финансирование (т. е. сумму, за которую финансовый агент купил задолженность). Это правило применяется даже в том случае, если дебитор не погасит свою задолженность (погасит не в полной сумме) и финансовый агент получит убыток. При таких взаимоотношениях все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет финансовый агент, а не организация (клиент), если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом.
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 824, пунктом 3 статьи 827 и пунктом 1статьи 831 Гражданского кодекса РФ.
За предоставление финансирования (т. е. за оказание факторинговых услуг) финансовый агент вправе взимать вознаграждение. Оно может быть установлено как в фиксированной сумме, так и в процентах.*
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2.Статья: Как извлечь налоговую выгоду из операций по договору факторинга
Как группы компаний чаще всего используют факторинг
Сэкономить налоги можно при передаче будущего требования
Есть возможность избежать потерь при регрессном факторинге
Дмитрий Мурашов, консультант в области аудита и налогов АКГ «БАНКО»
Регресс в договоре факторинга может оформляться двумя способами
Наиболее востребованным видом факторинга в России является регрессный факторинг. Напомним, что в общем случае клиент не отвечает перед фактором за неисполнение должником уступленного требования (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Однако договор может предусматривать и обратное. То есть при неисполнении должником обязательств по праву требования, полученному фактором, клиент должен погасить его долг перед фактором в порядке регресса, а затем самостоятельно предпринимать меры по взысканию денег у своего нерадивого дебитора.
Налоговые последствия такого регресса зависят от документального оформления возврата уступленного долга. Возможны два варианта.*
Обратная уступка права требования. В этом случае фактор обратно продает клиенту право требования, полученное им по договору факторинга. То есть оформляет самостоятельную сделку по переуступке имущественного права.
НДС по такой цессии исчисляется с разницы между суммами покупки права и его продажи (п. 2 ст. 155 НК РФ). Поэтому, если фактор рассчитывал получить свое вознаграждение за счет дисконта и производит обратную реализацию с наценкой, ему придется заплатить НДС. Однако клиент может принять к вычету этот налог.
Если же денежное требование, уступленное по договору факторинга с дисконтом, возвращено клиенту по той же цене, потери по НДС возможны уже у него. Дело в том, что формально в этом случае он приобрел денежное требование у третьего лица, поэтому при его погашении должником обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с разницы (п. 4 ст. 155 НК РФ). Конечно, это абсурд, но риск налоговых претензий существует.*
Таким образом, такой вариант регресса несет риск потерь по НДС. Кроме того, у инспекторов могут возникнуть сомнения в обоснованности расходов на уплату вознаграждения фактору, которое в случае регресса не возвращается.
Чтобы избежать претензий, некоторые компании заранее подготавливают расчет экономического эффекта от применения факторинга. Даже если компания получила убытки. Аргументы в защиту могут быть следующими:
заключение договора факторинга повысило оборачиваемость средств и дало гарантию оплаты товара (постановление ФАС Северо-Западного от 02.03.07 № А66-2422/2006 и Западно-Сибирского от 17.03.08 № A04-1044/2008(741-А46-26) округов);
негативные последствия из-за неисполнения договора были выше, чем выплаты фактору (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного от 01.09.05 № А56-11266/04, от 10.04.06 № А56-35713/2005, Поволжского от 08.11.07 № А55-2208/07 округов);
услуга по факторингу была направлена на обеспечение устойчивой работы предприятия и на получение дохода от его деятельности (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.09 № А57-23790/2008).
Расторжение договора факторинга. Возможен и другой вариант регресса – при неисполнении должником своих обязательств стороны расторгают договор факторинга согласно заранее прописанному условию и возвращают друг другу все полученное по нему, за исключением штрафных санкций, которые будут составлять дополнительное вознаграждение фактора. То есть право требования вновь оказывается у клиента, а он возвращает фактору полученное финансирование и платит неустойку.
Преимущество этого способа в том, что не возникает обратной реализации права требования, следовательно, нет споров по НДС. Кроме того, часть вознаграждения выплачивается фактору в виде штрафа, сумма которого НДС не облагается.*
Журнал «Практическое налоговое планирование» № 6, май 2011
3.Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6366
«Вопрос: По договору безрегрессного факторинга лизинговая организация продала банку право на получение будущих лизинговых платежей по номиналу и уплатила комиссионное вознаграждение банку фиксированной суммой в рублях отдельным платежом. Банк выставил акт оказанных услуг на комиссионное вознаграждение и счет-фактуру в месяце подписания договора.
Каков порядок учета для целей налога на прибыль расходов на комиссионное вознаграждение?
Облагается ли НДС сумма финансирования, полученная от банка по договору факторинга?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.
Из письма следует, что лизинговая организация (лизингодатель) реализовала банку право на получение лизинговых платежей от третьего лица (лизингополучателя). За оказанную банком услугу лизинговая организация уплатила комиссионное вознаграждение.
Согласно п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения при уступке ему права требования.
Вместе с тем, если договором финансирования под уступку денежного требования предусмотрено кроме перечисления финансовым агентом суммы финансирования в счет оплаты денежного требования вознаграждение финансового агента, указанное вознаграждение должно учитываться при определении цены уступки права требования.
В связи с этим, по мнению Департамента, вознаграждение финансового агента следует учитывать при определении предусмотренной п. 1 ст. 279 НК РФ разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (убытка от уступки прав требования).*
Одновременно сообщаем, что при решении вопроса о применении налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных от банка по договору факторинга, следует руководствоваться ст. ст. 146, 153 и 155 НК РФ».
4.Письмо Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809
«Вопрос: Между лизингодателем и лизингополучателем заключен договор лизинга сроком на 36 месяцев, согласно которому лизингополучатель приобрел IT-оборудование. В соответствии с графиком лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно, до 1-го числа каждого месяца срока лизинга, уплачивает авансовые лизинговые платежи.
Лизингодатель заключил с банком договор безрегрессного факторинга.
Согласно условиям договора факторинга лизингодатель уступил банку денежные требования, вытекающие из оказания услуг по договору лизинга, начиная с 17-го лизингового платежа.
В соответствии с договором факторинга денежные требования считаются уступленными банку в момент выплаты лизингодателю всей суммы финансирования. При этом соответствующее будущее денежное требование считается перешедшим к банку в момент, когда возникло само право на получение с лизингополучателя лизингового платежа за соответствующий месяц по графику лизинговых платежей. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этом случае не требуется.
Поскольку на момент выплаты банком лизингодателю суммы финансирования срок платежа по 17 - 36 лизинговым платежам не наступил, то все уступаемые денежные требования являются будущими.
Банк выплатил лизингодателю всю сумму финансирования. Помимо предоставления финансирования, банк не оказывает лизингодателю услуги.
На сумму вознаграждения за услуги по предоставлению финансирования банк выставил счет-фактуру с НДС.
Лизингодатель выплатил банку вознаграждение в день выплаты банком лизингодателю всей суммы финансирования.
После заключения договора факторинга лизингодатель продолжает ежемесячно выставлять лизингополучателю счета-фактуры с НДС за оказываемые услуги лизинга.
Может ли лизингодатель в целях налога на прибыль в полном объеме учесть сумму вознаграждения банка, исчисленную в абсолютном выражении (не в процентах), в расходах равными долями в течение оставшегося срока договора лизинга? Если нет, то каким образом лизингодатель должен учесть указанную сумму вознаграждения в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций при уступке прав требования по договору лизинга и сообщает следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения указанного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
Нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения при уступке ему права требования.
Вместе с тем, если договором финансирования под уступку денежного требования предусмотрено, кроме перечисления финансовым агентом суммы финансирования в счет оплаты денежного требования, вознаграждение финансового агента, указанное вознаграждение должно учитываться при определении цены уступки права требования.
В связи с этим, по мнению Департамента, вознаграждение финансового агента следует учитывать при определении предусмотренной п. 1 ст. 279 НК РФ разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (убытка от уступки прав требования).*
При этом, если в соответствии с договором лизинга лизинговые платежи имеют различные сроки уплаты, предусмотренные графиком лизинговых платежей, расчет предельного размера убытка от реализации прав требования уплаты лизинговых платежей, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует производить в отношении каждого лизингового платежа в порядке, установленном п. 1 ст. 279 НК РФ.
Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
В связи с этим, если финансирование предоставляется финансовым агентом на возвратной основе, а право требования уступается в целях обеспечения исполнения обязательства клиента по возврату денежных средств, вознаграждение финансового агента в целях налогообложения прибыли признается процентами по долговому обязательству, учитываемыми в составе расходов в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.*
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени