Оптимизацией налогообложения Система Главбух не занимается, а подробный порядок применения систем налогообложения и деления затрат содержится в материалах Системы Главбух.
1. Рекомендация: Какие виды перевозок подпадают под ЕНВД
Виды деятельности, в отношении которых допускается применение ЕНВД, определены в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Одним из них является деятельность по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ)*.
Общие условия применения ЕНВД
Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов подпадают под ЕНВД, если:*
- они оказываются организациям или гражданам на платной основе (письма Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-11-04/3/66 и от 13 июля 2004 г. № 03-06-12/68);
- они классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500 (письмо Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-11-04/3/66);
- перевозка производится транспортными средствами, предназначенными для движения по дорогам общего пользования (автобусами, легковыми и грузовыми автомобилями) (абз. 10 ст. 346.27 НК РФ, абз. 2 п. 2 постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938, письмо Минфина России от 20 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/270). Перевозки с использованием специальной транспортной техники, зарегистрированной в органах Гостехнадзора, на ЕНВД не переводятся (письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. № 03-11-11/36939);
- общее количество транспортных средств, предназначенных для перевозок (в т. ч. используемых другими перевозчиками, привлеченными по договорам субподряда), не превышает 20 единиц (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 03-11-06/3/173);
- в муниципальном образовании предусмотрено применение ЕНВД в отношении этого вида деятельности (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Транспортно-экспедиционная деятельность
Ситуация: подпадает ли под ЕНВД деятельность по перевозке грузов в рамках договора транспортной экспедиции. Организация занимается автоперевозками и имеет в своем распоряжении менее 20 транспортных средств*
Нет, не подпадает.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
По мнению Минфина России, с деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом ЕНВД можно платить только в том случае, если эти услуги оказываются на основании договоров перевозки (письмо от 2 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/541). Свою позицию финансовое ведомство аргументирует следующим образом.
По договору перевозки исполнитель (перевозчик) обязан лишь доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю (п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Заключение договора транспортной экспедиции подразумевает, что на исполнителя (экспедитора) возлагаются более широкие обязанности. Например, клиент может потребовать от экспедитора организовать перевозку по конкретному маршруту, взять на себя оформление товаросопроводительных документов, обеспечить сохранность груза, выполнение погрузочно-разгрузочных работ и т. п. (п. 1 ст. 801 ГК РФ). Такие услуги выходят за рамки деятельности, указанной в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Они не облагаются ЕНВД и подпадают под другие системы налогообложения.
Таким образом, если наряду с деятельностью по договорам перевозки организация ведет деятельность по договорам транспортной экспедиции, она обязана обеспечить раздельный учет доходов, расходов и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). С доходов, полученных от реализации услуг по договорам транспортной экспедиции, налоги нужно платить либо по общей, либо по упрощенной системе налогообложения.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2013 г. № А78-7493/2012, Дальневосточного округа от 28 июня 2013 г. № Ф03-2306/2013, Поволжского округа от 18 июня 2013 г. № А65-22025/2012 и от 14 марта 2006 г. № А12-26964/04-С21).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Ситуация: Как рассчитать базу по налогу на прибыль
Чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, определите налоговую базу (п. 1 ст. 286 НК РФ). Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года и до его окончания (п. 7 ст. 274 НК РФ). При расчете используйте формулу:*
Налоговая база по налогу на прибыль по операциям, облагаемым по ставке 20% |
= |
Доходы (от реализации и внереализационные) нарастающим итогом с начала года |
– |
Расходы (связанные с производством и реализацией и внереализационные) нарастающим итогом с начала года |
+ |
Убытки по операциям, учитываемым при расчете налога на прибыль в особом порядке |
– |
Доходы, указанные в пункте 5.3раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174 |
– |
Убытки прошлых лет |
Такой порядок следует из статьи 274 Налогового кодекса РФ и раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174*.
При этом к операциям, убытки от которых учитываются при налогообложении прибыли в особом порядке, относятся:*
- операции по реализации прав на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ);
- операции по реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ);
- операции по реализации прав требования долга (ст. 279 НК РФ);
- операции, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- операции, связанные с деятельностью учредителей доверительного управления (ст. 276 НК РФ);
- операции с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).
Такой перечень приведен в разделах VIII, XIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174*.
Доходы и расходы по таким операциям учитываются отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ)*.
Если результат расчетов получился отрицательным, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ)*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3. Ситуация: Как определить налоговую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг)
При реализации товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДС признается выручка. Размер выручки определяйте исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при получении сумм, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг)*.
В общем случае выручку от реализации товаров (работ услуг) рассчитывайте исходя из цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным (п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ). Однако в некоторых случаях налоговые инспекторы могут проверить, соответствуют ли указанные в договоре цены рыночным. Подробнее об этом см. Как проводится проверка правильности ценообразования для целей налогообложения*.
В некоторых случаях налоговая база по НДС определяется в особом порядке (ст. 154 НК РФ). Это касается следующих ситуаций:*
- реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;
- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- реализации имущества, которое ранее учитывалось с учетом НДС;
- реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у граждан;
- реализации автомобилей, приобретенных ранее у граждан для перепродажи;
- производства товаров из давальческого сырья;
- реализации имущественных прав;
- реализации посреднических услуг;
- реализации других товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 154 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, предусмотрены особенности определения налоговой базы по НДС по договорам, выраженным в иностранной валюте*.
Если выручка по таким договорам поступает в иностранной валюте, ее нужно пересчитать в рубли по официальному курсу валюты, установленному Банком России на дату определения налоговой базы. При этом налоговая база для начисления НДС по экспортным операциям пересчитывается в рубли на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)*.
Такие правила предусмотрены пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ*.
Если в договоре стоимость товаров (работ, услуг) указана в иностранной валюте, а оплата производится в рублях после их отгрузки, то выручку от реализации таких товаров (работ, услуг) нужно пересчитать в рубли по курсу валюты, установленному Банком России на дату отгрузки товаров (работ, услуг)*.
Такие правила установлены пунктом 4 статьи 153 Налогового кодекса РФ*.
Если оплату за товары (работы, услуги), стоимость которых выражена в иностранной валюте, покупатель перечисляет авансом в рублях, налоговую базу нужно определять дважды: на дату поступления предоплаты и на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1,14 ст. 167 НК РФ). При этом если получена 100-процентная предоплата, то пересчитывать налоговую базу, определенную при поступлении аванса, по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не нужно. Если получена частичная предоплата, налоговая база определяется как сумма двух величин:*
– суммы поступившей предоплаты;
– стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по курсу Банка России на дату отгрузки за вычетом поступившей предоплаты.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13*.
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России
4. Ситуация: Что является налоговой базой по транспортному налогу
Налоговой базой является:*
- мощность двигателя в лошадиных силах – для транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением воздушных транспортных средств с реактивными двигателями);
- валовая вместимость в регистровых тоннах – для водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств;
- паспортная статистическая тяга реактивного двигателя в килограммах силы – для воздушных транспортных средств с реактивным двигателем;
- единица транспортного средства – для остальных водных и воздушных транспортных средств.
Налоговую базу определяйте отдельно по каждому транспортному средству*.
Такие правила установлены статьей 359 Налогового кодекса РФ*.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
5. Рекомендация: Как перейти на упрощенку с общей системы налогообложения
Если организация, применяющая общую систему налогообложения, удовлетворяет всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам упрощенки, со следующего календарного года она может перейти на этот специальный налоговый режим*.
Уведомление о переходе на упрощенку
Перед тем как перейти на упрощенку, в налоговую инспекцию, где зарегистрирована организация, подайте уведомление. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829*.
Уведомить инспекцию нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого организация будет применять упрощенку. В уведомлении нужно указать:*
– выбранный объект налогообложения;
– остаточную стоимость основных средств;
– размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году начала применения упрощенки.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ*.
Организации, не уведомившие налоговую инспекцию о переходе на упрощенку в установленный срок, применять этот спецрежим не вправе (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)*.
Налоговая база переходного периода
Перед началом применения упрощенки необходимо сформировать налоговую базу переходного периода. Порядок ее определения зависит от того, как организация рассчитывала налог на прибыль:*
- методом начисления;
- кассовым методом.
Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые определяли доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ*.
Доходы
В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При упрощенке действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ*.
Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения (без НДС), включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять упрощенку (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)*.
В дальнейшем авансы, полученные до перехода на упрощенку, нужно учитывать при определении предельного объема выручки, которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений пункта 4.1 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1/66 и от 11 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/23*.
В 2014 году предельный объем выручки, позволяющий применять упрощенку, c учетом коэффициента-дефлятора составляет 64 020 000 руб. (60 000 000 руб. ? 1,067) (п. 4 и 4.1ст. 346.13 НК РФ)*.
Дебиторская задолженность покупателей, сложившаяся за время применения общей системы налогообложения, налоговую базу переходного периода не увеличивает. При методе начисления выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, однажды она уже была учтена при налогообложении. Суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в налоговую базу не нужно. Это следует из подпункта 3пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ*.
Расходы
В состав «переходных» расходов организации, применявшие метод начисления, должны включить непризнанные расходы, оплаченные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления расходы учитываются на дату их осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. При упрощенке действует кассовый метод (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При нем расходы формируются по мере их оплаты. Причем для признания некоторых видов затрат установлены дополнительные условия*.
Авансы, выданные в период применения общей системы налогообложения в счет предстоящих поставок (без НДС), включайте в базу по единому налогу на дату поступления товаров (работ, услуг). При этом учитывайте ограничения, связанные со списанием покупных товаров и основных средств. Оплаченные, но не признанные расходы включайте в состав затрат по мере выполнения условий, при которых они уменьшают налоговую базу по единому налогу. Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ*.
Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть расходы на аренду. Аренда оплачена авансом на несколько лет вперед в период применения ОСНО (до перехода на спецрежим)*
Да, можно.
Расходы по аренде офиса, которые организация оплатила, применяя метод начисления, при расчете единого налога учитываются на дату их осуществления (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Налоговую базу уменьшайте ежемесячно, по мере фактического получения услуг по договору аренды. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/132.
Пример учета расходов по аренде, оплаченных до перехода на упрощенку. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами
ЗАО «Альфа» арендует помещение под офис. Договор аренды заключен на период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2015 года включительно (24 месяца). Сумма арендной платы за весь срок действия договора составляет 480 000 руб.
В декабре 2013 года «Альфа» применяла общую систему налогообложения и рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В этом месяце организация перечислила арендодателю всю сумму арендной платы за два года вперед.
С января 2014 года «Альфа» перешла на упрощенку. Объект налогообложения – «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Начиная с января 2014 года бухгалтер организации ежемесячно уменьшает налоговую базу по единому налогу на сумму арендной платы в размере:
480 000 руб. : 24 мес. = 20 000 руб.
Кредиторская задолженность по расходам, которые были учтены при расчете налога на прибыль, налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Суммы, выплаченные в погашение этой задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в расходы нельзя. Например, если до перехода на упрощенку неоплаченные товары были реализованы, то учитывать их стоимость при расчете единого налога после оплаты не нужно. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ*.
Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть налог на прибыль и НДС, начисленные за период, в котором организация применяла ОСНО. Налоги были перечислены в бюджет после перехода на упрощенку*
Нет, нельзя.
Любые расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, могут быть признаны, только если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть независимо от классификации расходы, указанные в пункте 1статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, уменьшают налоговую базу по единому налогу, если они:
- документально подтверждены;
- экономически обоснованны;
- связаны с деятельностью, направленной на получение доходов;
- не поименованы в статье 270 Налогового кодекса РФ.
Уплату налога на прибыль и НДС по обязательствам, которые возникли в период применения общей системы налогообложения, нельзя признать расходом, соответствующим критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. После перехода на упрощенку эта операция уже не связана с деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, не является экономически обоснованной. Кроме того, суммы налога на прибыль и НДС, начисленные к уплате в бюджет, не могут учитываться при налогообложении в силу положений пунктов 4 и 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, для уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет уплаты налогов, начисленных в период применения общей системы налогообложения, у организации, перешедшей на упрощенку, оснований нет. Правомерность этого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/251, от 19 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/281.
Кассовый метод
Для организаций, которые применяли кассовый метод, специального порядка формирования доходов и расходов при переходе на упрощенку не разработано. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на упрощенку принципиально ничего не изменится*.
Единственное, на что следует обратить внимание, – это порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим. Если такое имущество организация оплатила и ввела в эксплуатацию до перехода на упрощенку, то его остаточную стоимость определите так. Из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) вычтите сумму амортизации, начисленную за период применения общей системы налогообложения. При этом используйте данные налогового учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если до перехода на упрощенку основные средства или нематериальные активы были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы), но не оплачены, то их остаточную стоимость отразите в учете позднее: начиная с отчетного периода, в котором произошла оплата. По общему правилу остаточную стоимость нужно определять как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. Однако у организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной. Объясняется это тем, что при кассовом методе амортизируется только полностью оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ*.
Подробнее о списании расходов по амортизируемому имуществу, принятому на баланс до перехода на упрощенку, см. Как списать расходы, если основное средство (нематериальный актив) было приобретено (создано) до перехода на упрощенку*.
Восстановление НДС
При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы входного НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС нужно восстановить по всем приобретенным активам, которые до перехода на спецрежим не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом. Входной налог по непроданным товарам, неиспользованным материалам, недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе на 1-е число месяца, в котором организация перешла на упрощенку, восстановите в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)*.
По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ*.
Особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотренныйабзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, распространяется только на плательщиков НДС. Поэтому после перехода на упрощенку руководствоваться этим порядком нельзя (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21229*.
Подробнее об этом см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету*.
При расчете налога на прибыль сумму восстановленного НДС включите в состав прочих расходов. Такой порядок следует из положений абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. № 03-07-14/03*.
Пример восстановления входного НДС по основным средствам. Организация перешла на упрощенку с общей системы налогообложения*
В июне 2013 года ЗАО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС. Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.
С 1 января 2014 года «Альфа» перешла на упрощенку. Поэтому в декабре 2013 года бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.
На 31 декабря 2013 года остаточная стоимость оборудования равна 83 332 руб. Ранее принятую к вычету сумму НДС бухгалтер организации восстановил и включил в расходы при расчете налога на прибыль за 2013 год. Сумма НДС к восстановлению составила:
18 000 руб. ? 83 332 руб. : (118 000 руб. – 18 000 руб.) = 15 000 руб.
НДС по незакрытым авансам
С авансов, полученных в период применения общей системы налогообложения в счет оплаты товаров (работ, услуг), которые будут реализованы после перехода на упрощенку:*
- нужно начислить НДС, если цена на товары (работы, услуги) установлена с учетом этого налога. НДС с аванса можно принять к вычету в последнем месяце применения общей системы налогообложения. Для этого следует скорректировать договорную стоимость товаров (работ, услуг) и вернуть покупателю сумму НДС, полученную в составе аванса. Совершение указанных действий должно быть подтверждено документально (например, дополнительным договором, платежным поручением и т. д.);
- не нужно начислять НДС, если цена на товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен аванс, заранее была установлена без этого налога.
Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/266 и ФНС России от 10 февраля 2010 г. № 3-1-11/92*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
6. Книга: Налоговый учет при УСН
Учет у экспедитора. Полученное от клиента вознаграждение экспедитор отражает в составе доходов от реализации (ст. 346.15 и 249 НК РФ)*.
Что же касается сумм, полученных в качестве возмещения затрат, то здесь действует то же правило, что предусмотрено для посредников: суммы, полученные в возмещение расходов, в доходы включать не нужно (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Важно, чтобы в договоре была прописана норма о возмещении расходов, а в наличии имелись надлежащим образом оформленные и подписанные документы: акт и отчет о расходах экспедитора. При этом сами возмещаемые затраты экспедитор, применяющий УСН с объектом доходы минус расходы, не может учесть в налоговой базе*.
Обратите внимание: если для исполнения поручения экспедитор от своего имени заключает договоры со сторонними организациями, являющимися плательщиками НДС, ему придется перевыставлять клиенту счета-фактуры. Ведь покупать услуги он будет с НДС. И, несмотря на то что «упрощенцы» не являются плательщиками данного налога, учесть «входной» НДС в расходах можно лишь при наличии счета фактуры. Поэтому такой документ клиенту понадобится*.
СПРАВОЧНИК ПО УПРОЩЕНКЕ. ЮЛИЯ СЕМЕНОВА
7. Рекомендация: Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке
Налогоплательщики, которые применяют упрощенку и платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут уменьшать налоговую базу на сумму понесенных расходов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ*.
Признание расходов
Перечень расходов, которые можно признать при упрощенке, является строго ограниченным. Он приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В этот перечень входят, в частности:*
- расходы на приобретение (сооружение, изготовление), а также достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств;
- затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
- материальные расходы, в том числе расходы на покупку сырья и материалов;
- расходы на оплату труда;
- стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи;
- суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам;
- другие налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством (за исключением единого налога при упрощенке);
- расходы на техобслуживание ККТ и вывоз твердых бытовых отходов;
- расходы на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности и т. д.
Кроме того, по итогам года налоговую базу можно уменьшить за счет убытков прошлых лет (п. 7 ст. 346.18 НК РФ)*.
Расходы, не указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не принимаются (например, стоимость украденного имущества (недостачи)). Помимо этого не учитывайте при расчете единого налога суммовые разницыпо договорам, выраженным в условных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ)*.
Особенности признания отдельных расходов при расчете единого налога представлены втаблице*.
Условия для признания расходов
Все расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ)*.
Кроме того, ряд расходов, поименованных в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, можно признать при расчете единого налога только при выполнении требований, предусмотренных для них главой 25 Налогового кодекса РФ. Такой порядок установлен для:*
- материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по тем же правилам, что установлены для учета материальных расходов при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). Исключение составляет дата признания таких расходов: налоговую базу по единому налогу они уменьшают сразу после оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- расходов на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти затраты принимаются к учету в порядке, установленном для признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ). О включении в состав расходов больничных пособий, выплаченных за счет страховых взносов в ФСС России, см. Как учесть при налогообложении выплату больничного пособия. Организация применяет специальный налоговый режим;
- расходов на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по правилам, установленным в статье 263 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В частности, с 2012 года расходы на обязательное страхование гражданской ответственности могут учитывать организации – владельцы опасных объектов, перечень которых приведен в статье 5Закона от 27 июля 2010 г. № 225-ФЗ (письмо Минфина России от 12 марта 2012 г. № 03-11-06/2/41);
- расходов, поименованных в подпунктах 10–21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Они признаются в налоговой базе по правилам, установленным статьей 264 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
- процентов по предоставленным кредитам и займам, а также расходов, связанных с оплатой услуг банков (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты включаются в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 264, 265 и 269Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Дата признания расходов
При расчете единого налога расходы учитывайте в том периоде, в котором они оплачены. Датой признания расхода является день прекращения обязательств организации (день выплаты денег из кассы или перечисления их с банковского счета, выбытия имущества и т. д.). Если в счет оплаты передан вексель, то датой признания расхода является:*
- день погашения векселя (при расчетах собственными векселями);
- дата передачи векселя по индоссаменту (при расчетах векселями третьих лиц).
Определяя дату признания расходов при расчете единого налога, учитывайте особые правила включения в налоговую базу некоторых из них. Например, расходы на покупку товаров можно списать в уменьшение налоговой базы только при одновременном выполнении двух условий:* оплаты и реализации на сторону (подп. 2 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Даты признания отдельных расходов при расчете единого налога при упрощенке приведены в таблице.
Выданные авансы
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога сумму выданных авансов. Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами*
Нет, нельзя.
Для признания расхода помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей в состав расходов не включайте.
При единовременной предварительной оплате услуг, которые носят длящийся характер (например, аренда), в расходы можно включить стоимость только фактически оказанных услуг. Например, если сумма годовой арендной платы перечислена арендодателю одним платежом, на расходы эту сумму следует переносить постепенно, по мере пользования арендованным имуществом (помесячно или поквартально).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49 и от 12 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/195.
Расходы в валюте
Расходы, которые выражены в валюте, учтите в совокупности с расходами, выраженными в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ*.
Переоценку активов и (или) обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением курса Банка России производить не нужно. Отрицательные курсовые разницы от такой переоценки не определяются и при расчете единого налога не учитываются. Об этом сказано в пункте 5 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ*.
Документальное подтверждение
В качестве документов, подтверждающих расходы, можно использовать:*
- первичные учетные документы (накладные, акты и т. д.);
- любые другие документы, так или иначе подтверждающие понесенные затраты (документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены расходы, таможенные декларации, приказы о командировке, проездные билеты и т. д.).
При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет понесенные расходы можно подтвердить не только кассовыми чеками, но и другими документами (товарными чеками, квитанциями), подтверждающими прием денежных средств от покупателя (заказчика)*.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252, пункта 2статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-11-06/2/69 и ФНС России от 20 апреля 2011 г. № КЕ-3-3/1378*.
Смена объекта налогообложения
Ситуация: можно ли учесть расходы, если в период между их возникновением и оплатой организация сменила объект налогообложения. Сначала организация платила единый налог с доходов, после смены – с разницы между доходами и расходами*
Да, можно, если расходы оплачены до смены объекта налогообложения, а приняты к учету после. Расходы, понесенные до смены объекта налогообложения, а оплаченные после, налоговую базу не уменьшают. Исключением являются расходы, связанные с приобретением товаров для последующей реализации. В этом случае для признания расходов необходим факт реализации товаров покупателю.
Затраты, предусмотренные статьей 346.16 Налогового кодекса РФ, можно учитывать при налогообложении, только если налогоплательщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Из совокупности этих норм следует, что для признания затрат должны быть выполнены следующие условия:
- налогоплательщик понес расходы (например, начислил зарплату и страховые взносы, принял к учету поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги);
- задолженность налогоплательщика перед поставщиками (исполнителями, сотрудниками) по понесенным расходам погашена.
Кроме того, следует учитывать, что при переходе с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» расходы, начисленные до смены объекта налогообложения, после смены объекта налоговую базу не уменьшают. Об этом сказано в пункте 4статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если расходы были понесены в том периоде, когда налогоплательщик платил единый налог с доходов, а оплачены после смены объекта налогообложения, условия для признания расходов не выполняются. Ведь фактически расходы возникли в периоде, когда налогоплательщик не имел права на включение их в расчет налоговой базы. Поэтому такие расходы при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами не учитываются. Например, после смены объекта налогообложения с 1 января 2013 года организация не вправе включать в расходы зарплату, начисленную за декабрь 2012 года, но выплаченную в следующем году. Аналогичные разъяснения содержатся вписьме Минфина России от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/142.
Исключением являются расходы, связанные с приобретением товаров для последующей реализации. В этом случае для признания расходов необходим факт реализации товаров покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А дополнительным условием является оплата приобретенных товаров их поставщику (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если оба этих условия были выполнены после смены объекта налогообложения, налогоплательщик вправе учитывать их при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами.
В обратной ситуации, когда расходы сначала оплачиваются, а потом принимаются к учету, после смены объекта налогообложения эти расходы уменьшают налоговую базу по единому налогу. Дело в том, что авансы, выданные поставщикам (исполнителям) в тот период, когда организация рассчитывала налог с доходов, расходами не признаются. Расходы возникают, когда поставщик (исполнитель) выполнит свои обязательства перед организацией. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Поэтому, если предварительную оплату предстоящих поставок товаров (работ, услуг) организация перечислила до смены объекта налогообложения, а приобретенные товары (работы, услуги) приняла к учету после смены – их стоимость можно включить в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-11-06/2/6.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
8. Рекомендация: Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика
Учет у экспедитора
Ситуация: как экспедитору отразить в бухучете и при налогообложении доходы и расходы, связанные с оказанием услуг по договору транспортной экспедиции. Экспедитор применяет общую систему налогообложения*
Ответ на этот вопрос зависит от условий исполнения договора транспортной экспедиции.
Договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом договора (гл. 41 ГК РФ). Порядок ведения транспортно-экспедиционной деятельности регулируется Законом от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ и Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554.
Договор транспортной экспедиции может предусматривать два вида обязательств экспедитора:
– экспедитор обязуется оказать услуги, предусмотренные договором, только своими силами;
– экспедитор обязуется обеспечить организацию процесса перевозки груза (в т. ч. с привлечением для исполнения договора сторонних организаций).
В любом случае клиент должен возместить экспедитору понесенные им расходы и выплатить ему вознаграждение. При этом договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать выполнение работ, предусмотренных договором экспедиции. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 801, абзацем 1 статьи 805 Гражданского кодекса РФ и пунктом 2 статьи 5 Закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ.
Если по условиям договора экспедитор самостоятельно выполняет все обязательства перед клиентом (перевозит груз, выполняет погрузочно-разгрузочные работы, оформляет таможенные документы и т. п.), то цена договора определяется как единая стоимость услуг экспедитора. В этом случае выручкой от реализации признается вся сумма доходов, полученных экспедитором, а факт оказания услуг подтверждается актом на всю сумму договора.
В бухучете доходы и расходы отразите на дату составления этого акта (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.
При расчете налога на прибыль методом начисления в состав доходов включите выручку от реализации на дату подписания акта (п. 1 ст. 249 НК РФ). При кассовом методе – в момент получения оплаты от клиента (или грузополучателя) (п. 2 ст. 273 НК РФ). Уменьшите выручку на сумму расходов, связанных с оказанием услуг по договору (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Реализация работ (услуг) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому экспедитор должен выставить счет-фактуру (на всю сумму договора или на сумму полученного аванса (частичной оплаты)) (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Аналогичный порядок бухучета и налогообложения доходов и расходов применяйте, если экспедитор привлекает сторонние организации, но в договоре отражена общая стоимость его услуг. В такой ситуации вся сумма, полученная от заказчика, признается выручкой экспедитора, а все понесенные им затраты (включая оплату услуг сторонних организаций) формируют себестоимость его услуг на общих основаниях (так же как расходы на ГСМ, оплату труда и т. д.). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/65.
Подробнее об учете доходов и расходов по договору, который предусматривает самостоятельное выполнение работ (оказание услуг) экспедитором, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расчетов по договору транспортной экспедиции. Условиями договора предусмотрено, что экспедитор самостоятельно выполняет все работы и услуги, связанные с перевозкой груза
ЗАО «Альфа» занимается транспортно-экспедиционной деятельностью. «Альфа» заключила договор транспортной экспедиции с ОАО «Производственная фирма "Мастер"».
Договором предусмотрено оказание следующих услуг:
– перевозка товара;
– погрузочно-разгрузочные работы;
– хранение товара.
Все услуги «Альфа» оказывает своими силами (перевозит груз собственным транспортом, товар хранит у себя на складе и т. д.).
Стоимость услуг по договору – 47 200 руб. (в т. ч. НДС – 7200 руб.). Себестоимость услуг – 32 000 руб. «Мастер» оплачивает услуги после подписания акта об оказании услуг.
В бухучете «Альфы» расчеты по договору транспортной экспедиции отражены следующим образом.
На дату подписания акта об оказании услуг:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 47 200 руб. – отражена выручка от оказания услуг по договору транспортной экспедиции;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 32 000 руб. – учтена в составе расходов себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7200 руб. – начислен НДС с реализации услуг.
На дату поступления оплаты от «Мастера»:
Дебет 51 Кредит 62
– 47 200 руб. – поступила оплата услуг от «Мастера».
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления. В доходы бухгалтер включил выручку от реализации в сумме 40 000 руб., в расходы – себестоимость услуг в размере 32 000 руб.
Если по условиям договора экспедитор обязуется организовать процесс перевозки силами сторонних организаций (без своего участия), то фактически он является посредником между клиентом и грузополучателем. Клиент компенсирует ему расходы, связанные с привлечением сторонних организаций, и выплачивает ему вознаграждение. Это следует из пункта 1статьи 801 Гражданского кодекса РФ.
Если затраты, возмещаемые клиентом, экспедитор не учитывал в расходах в соответствии с условиями договора, то и сумму компенсации этих затрат в доходы включать не нужно (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). В этом случае выручкой от реализации для экспедитора будет только вознаграждение, выплачиваемое клиентом (п. 5 ПБУ 9/99, п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. № 03-03-09/10.
Напомним, прежде финансовое ведомство высказывало более жесткую позицию по данному вопросу. Согласно ей расходы на услуги стороннего перевозчика, привлеченного в рамках исполнения договора транспортной экспедиции, вовсе нельзя учитывать при расчете налога на прибыль, если эти затраты компенсируются клиентом (письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69).
В указанном случае организациям целесообразно руководствоваться последними разъяснениями Минфина России (письмо от 1 февраля 2011 г. № 03-03-09/10).
На сумму вознаграждения посредник должен выставить в адрес клиента счет-фактуру (п. 3 ст. 168, ст. 156 НК РФ, письма Минфина России от 21 июня 2004 г. № 03-03-11/103, от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. № А31-11508/2005-19,Уральского округа от 15 сентября 2004 г. № Ф09-3781/04-АК,Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. № Ф03-А73/05-2/4132).
Подробнее об отражении доходов и расходов у экспедитора как посредника см. Как посреднику отразить в бухучете и при налогообложении посредническое вознаграждение.
Главбух советует: законодательство, регулирующее вопросы осуществления транспортно-экспедиционной деятельности, не требует оформления отчета по факту оказания услуг. Однако на каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичный учетный документ (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Если договор транспортной экспедиции предусматривает привлечение экспедитором сторонних организаций (т. е. посредническую деятельность), в целях бухучета и налогообложения целесообразно оформить отчет экспедитора.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расчетов по договору транспортной экспедиции. Условиями договора предусмотрено, что экспедитор привлекает сторонние организации для исполнения своих обязательств
ЗАО «Альфа» занимается транспортно-экспедиционной деятельностью. «Альфа» заключила договор транспортной экспедиции с ОАО «Производственная фирма "Мастер"».
Договором предусмотрено оказание следующих услуг:
– перевозка товара;
– погрузочно-разгрузочные работы;
– хранение товара.
Для исполнения своих обязательств по договору «Альфа» привлекла сторонние организации.
Сумма затрат, понесенных «Альфой» на организацию выполнения услуг, связанных с перевозкой груза, составляет 32 000 руб. После подписания отчета об исполнении договора «Мастер» компенсирует «Альфе» все понесенные ею расходы и выплачивает вознаграждение.
Сумма вознаграждения составляет 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.). На эту сумму «Альфа» выставила счет-фактуру «Мастеру».
Расчеты по договору транспортной экспедиции бухгалтер «Альфы» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты по договору транспортной экспедиции»;
– «Расчеты со сторонними организациями».
В учете «Альфы» сделаны следующие записи:
На дату оплаты услуг по перевозке товаров клиента:
Дебет 76 субсчет «Расчеты со сторонними организациями» Кредит 51
– 32 000 руб. – оплачены услуги сторонних организаций;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору транспортной экспедиции» Кредит 76 субсчет «Расчеты со сторонними организациями»
– 32 000 руб. – отнесена на расчеты с клиентом стоимость перевозки.
На дату подписания отчета об исполнении договора:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по договору транспортной экспедиции» Кредит 90-1
– 23 600 руб. – отражено вознаграждение в составе доходов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3600 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения.
На дату поступления денежных средств от клиента:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору транспортной экспедиции»
– 32 000 руб. – отражено поступление компенсации расходов по договору транспортной экспедиции;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по договору транспортной экспедиции»
– 23 600 руб. – отражено поступление вознаграждения по договору транспортной экспедиции.
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления. В доходы бухгалтер включил сумму вознаграждения в размере 20 000 руб.
Главбух советует: если в своей деятельности организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги по различным договорам – как собственными силами (в т. ч. с привлечением сторонних организаций), так и в качестве посредника, целесообразно вести раздельный учет доходов и расходов от этих операций.
В такой ситуации целесообразно вести раздельный учет доходов и расходов по самостоятельному выполнению работ (оказанию услуг) и привлечению сторонних организаций. Для этого экспедитор может оформлять акт (в части услуг, оказанных собственными силами) и отчет (в части посреднических услуг). Это позволит разграничить суммы, поступающие в качестве вознаграждения экспедитора и возмещения его расходов на привлечение сторонних организаций, от выручки от реализации собственных работ (услуг).
УСН
Если посредник применяет упрощенку, в доходах он должен учитывать только суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды. Если посредник платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то при определении налоговой базы можно учесть расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые не компенсируются заказчиком. Подробнее об этом см. Как посреднику учесть доходы и расходы по посредническим операциям по продаже (покупке) товаров при упрощенке*.
Главбух советует: если посредник платит единый налог с доходов, в посредническом договоре целесообразно предусмотреть обязательства заказчика по возмещению заказчиком расходов посредника, связанных с исполнением договора. В этом случае с суммы возмещения затрат единый налог платить не придется.
Суммы, поступающие посредникам в возмещение их расходов, связанных с исполнением обязательств по договору, в состав доходов не включаются (п. 1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-11-06/2/195, от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14). Если же по условиям договора расходы посредника покрываются за счет вознаграждения, ему придется начислить и заплатить единый налог со всей суммы, полученной от заказчика.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Посредническая деятельность под ЕНВД не подпадает (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому доходы и расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) по посредническим договорам, у посредников облагаются налогами в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения*.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
9. Рекомендация: Как зарегистрироваться и сняться с учета плательщику ЕНВД
Встать на учет в качестве плательщика ЕНВД может организация или предприниматель, если соблюдаются условия применения этого спецрежима и при этом у заявителя есть физические показатели для расчета налога*. Например, наемные работники или торговое помещение.
Полный перечень таких показателей для применения ЕНВД содержится в пункте 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. До тех пор пока физических показателей, необходимых для расчета ЕНВД, нет, на учет в качестве плательщика этого налога встать не удастся. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 сентября 2009 г. № 03-11-11/188*.
Где зарегистрироваться
Чтобы применять ЕНВД, организации нужно зарегистрироваться (встать на налоговый учет) в каждом муниципальном образовании, на территории которого она ведет деятельность, облагаемую этим налогом*.
Из этого правила есть исключения. Так, организации обязаны встать на налоговый учет только в одной инспекции по своему местонахождению, если они занимаются:*
- перевозкой пассажиров и грузов;
- развозной (разносной) торговлей;
- размещением рекламы на транспортных средствах.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ*.
Например, организация зарегистрирована в муниципальном образовании, где в отношении перечисленных выше видов деятельности ЕНВД не применяется. Но возможность перейти на ЕНВД для таких направлений бизнеса есть на территории другого муниципального образования, где организация фактически и работает. Однако по такому месту ведения деятельности (в т. ч. через обособленное подразделение) организацию не поставят на учет в качестве плательщика ЕНВД, так как по месту регистрации данный режим не предусмотрен. В этом случае по месту фактического осуществления деятельности организации придется платить налоги либо по общей системе налогообложения, либо по упрощенке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 октября 2009 г. № 03-11-06/3/262*.
Порядок регистрации
Чтобы зарегистрироваться в качестве плательщика ЕНВД, организации нужно подать в налоговую инспекцию заявление по форме ЕНВД-1, утвержденной приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941*. Предприниматели подают заявление по форме ЕНВД-2, утвержденнойприказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941.
Подать заявление необходимо в течение пяти рабочих дней с даты, когда начали вести вмененную деятельность. Эту дату и нужно указать в заявлении. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 346.28, пунктом 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Формы заявлений, утвержденные приказом ФНС России от 11 декабря 2012 г. № ММВ-7-6/941, применяются с 1 января 2013 года (письмо ФНС России от 25 декабря 2012 г. № ПА-4-6/22023)*.
Налоговая инспекция, получив заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, обязана в течение пяти рабочих дней после этого уведомить организацию (предпринимателя) о состоявшейся регистрации. Датой постановки на учет в качестве плательщика единого налога будет дата начала применения ЕНВД, указанная в заявлении. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ*.
Важная деталь: с 1 января 2013 года переходить на ЕНВД можно добровольно (п. 1 ст. 346.28 НК РФ)*. В связи с этим если до 1 января 2013 года организация (или предприниматель) уже состояла на учете в качестве плательщика ЕНВД, а в 2013 году осталась на спецрежиме, то повторно подавать заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД от нее не требовалось.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
10. Рекомендация: Как платить налоги при совмещении упрощенки с ЕНВД
Организации на упрощенке вправе совмещать этот налоговый режим с ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Оба режима подразумевают уплату единого налога и освобождение организации от уплаты некоторых налогов*.
В частности, плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты:*
– налога на прибыль с деятельности на ЕНВД;
– НДС (кроме налога, который уплачивается при импорте).
Организации на упрощенке освобождены от уплаты:*
– налога на прибыль (кроме налога с дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам по ставкам 0,9% или 15%);
– НДС (кроме налога, который уплачивается при импорте и в рамках договоров о совместной деятельности, доверительного управления имуществом или концессионных соглашений).
Кроме того, оба налоговых режима предусматривают освобождение от уплаты налога на имущество. Однако эта льгота распространяется не на все имущество организаций, а только на те объекты, налоговой базой для которых является среднегодовая (средняя) стоимость имущества. По объектам недвижимости, налоговой базой для которых являетсякадастровая стоимость, организации, применяющие специальные налоговые режимы, должны платить налог на имущество. Причем недвижимость, которая используется в деятельности на ЕНВД, нужно включать в расчет налога на имущество с 1 июля 2014 года. В отношении объектов недвижимости, которые используются в деятельности на упрощенке, обязанность платить налог на имущество возникает с 1 января 2015 года*.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 346.11, пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 1 и 3 статьи 2 и пункта 4 статьи 7 Закона от 2 апреля 2014 г. № 52-ФЗ и письма Минфина России от 2 июня 2014 г. № 03-05-05-01/26195*.
Единый налог нужно платить:*
- при упрощенке – с доходов, либо с разницы между доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ);
- при ЕНВД – с вмененного дохода, размер которого не зависит от фактических результатов деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
Таким образом, для организаций на упрощенке сумма полученного дохода напрямую влияет на сумму единого налога, для организаций на ЕНВД сумма доходов значения не имеет*.
В связи с этим необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, подпадающим под разные спецрежимы (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ)*.
Раздельный учет
Порядок ведения раздельного учета при совмещении упрощенки и ЕНВД законодательно не установлен. Поэтому разработайте его самостоятельно и закрепите в учетной политике или в другом локальном документе, утвержденном руководителем организации. При разработке порядка ведения раздельного учета руководствуйтесь общими нормами ведения бухучета*.
Организовать раздельный учет можно с помощью распределения всех доходов и расходов на несколько групп*.
Доходы разделите на две группы:*
- от деятельности на упрощенке;
- от деятельности на ЕНВД.
Расходы разделите на три группы:*
- связанные с деятельностью на упрощенке;
- связанные с деятельностью на ЕНВД;
- одновременно связанные с деятельностью организации на упрощенке и на ЕНВД (например, общехозяйственные расходы).
Раздельный учет по разным видам деятельности можно вести с помощью дополнительных субсчетов, открытых к счетам учета доходов и расходов*.
Также организуйте раздельный учет объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость*.
Распределение общих расходов
Общие расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, распределите пропорционально доле доходов от каждого из них в общем объеме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ)*.
Долю доходов от деятельности на упрощенке рассчитайте по формуле:*
Доля доходов от деятельности на упрощенке |
Доходы от деятельности на упрощенке |
: |
Доходы от всех видов деятельности |
Сумму общих расходов, которая относится к деятельности на упрощенке, рассчитайте так:*
Расходы, которые относятся к деятельности на упрощенке |
= |
Расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности |
? |
Доля доходов от деятельности на упрощенке |
Сумму расходов, которая относится к деятельности на ЕНВД, рассчитайте по формуле:*
Расходы, которые относятся к деятельности на ЕНВД |
= |
Расходы, которые одновременно относятся к разным видам деятельности |
– |
Расходы, которые относятся к деятельности на упрощенке |
При расчете пропорции в состав доходов включайте не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы. Доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ, при формировании пропорции не учитывайте. Об этом сказано в письмах Минфина России от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121, от 23 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/271 и от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130*.
Пропорцию формируйте исходя из доходов, полученных в календарном месяце. Чтобы рассчитать величину расходов нарастающим итогом с начала года, расходы, определенные с учетом пропорции (в части, относящейся к деятельности на упрощенке), суммируйте. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35*.
Пример распределения расходов при совмещении упрощенки и ЕНВД. В течение года деятельность на упрощенке была прекращена*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет упрощенку (объект налогообложения – доходы). Розничная торговля переведена на ЕНВД. В марте организация перестала заниматься оптовой торговлей.
В 2014 году «Гермес» начисляет:
- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов (сумма выплат в пользу каждого сотрудника нарастающим итогом с начала года не превышает 624 000 руб.);
- взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.
В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Ежемесячная зарплата администрации организации (общехозяйственные расходы) составляет 75 000 руб.
Ежемесячная зарплата остального персонала, занятого в оптовой торговле, – 100 000 руб. Сумма взносов:
- на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование 30 000 руб.;
- на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний 200 руб.
Порядок распределения расходов между видами деятельности, по которым организация применяет разные налоговые режимы, приведен в таблице.
В рублях
Месяц |
январь |
февраль |
март |
апрель |
май |
июнь |
Выручка |
||||||
Упрощенка |
600 000 |
700 000 |
850 000 |
0 |
0 |
0 |
ЕНВД |
90 000 |
100 000 |
220 000 |
400 000 |
550 000 |
700 000 |
Итого |
690 000 |
800 000 |
1 070 000 |
400 000 |
550 000 |
700 000 |
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации |
0,870 |
0,875 |
0,794 (850 000 : 1 070 000) |
0 |
0 |
0 |
в рублях
январь |
февраль |
март |
апрель |
май |
июнь |
|
Зарплата администрации, которая относится к деятельности организации на упрощенке |
65 250 |
65 625 (75 000 ? |
59 550 |
0 |
0 |
0 |
Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с зарплаты администрации, которая относится к деятельности организации на упрощенке |
19 575 (65 250 ? |
19 688 (65 625 ? |
17 865 (59 550 ? |
0 |
0 |
|
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты администрации, которая относится к деятельности организации на упрощенке |
131 (65 250 ? |
131 (65 625 ? |
119 (59 550 ? 0,2%) |
0 |
0 |
0 |
I квартал |
первое полугодие |
|||||
Сумма единого налога при упрощенке (6%) |
129 000 |
129 000 |
||||
I квартал |
первое полугодие |
|||||
Предельная сумма вычета по единому налогу при упрощенке |
64 500 |
64 500 |
||||
Общая сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты сотрудников, занятых в оптовой торговле |
148 109 |
148 109 |
||||
Таким образом, организация должна перечислить в бюджет единый налог при упрощенке:
- по итогам I квартала – 64 500 руб.;
- по итогам первого полугодия – 0 руб. (129 000 руб. – 64 500 руб. – 64 500 руб.).
Учет доходов для распределения расходов
Ситуация: как определять доходы при составлении пропорции для распределения общехозяйственных расходов: методом начисления или кассовым методом. Организация совмещает упрощенку и ЕНВД*
Организации, совмещающие упрощенку и ЕНВД, должны:
- вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из этих спецрежимов. Расходы, которые невозможно отнести к деятельности в рамках того или иного налогового режима, нужно распределитьпропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ);
- вести бухучет (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ);
- вести книгу учета доходов и расходов по операциям, которые относятся к деятельности на упрощенке (ст. 346.24 НК РФ).
Порядок определения общего объема доходов для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между разными видами деятельности законодательно не установлен. В письмах Минфина России от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121, от 23 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/271 и от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130 сказано, что доходы от деятельности, переведенной на ЕНВД, следует определять по данным бухучета, но с учетом двух дополнительных особенностей.
Во-первых, нужно руководствоваться положениями статей 249, 250 и 251Налогового кодекса РФ. То есть в расчет пропорции необходимо включить не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы. При этом доходы, которые не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, в объеме доходов от деятельности на ЕНВД не учитываются.
Во-вторых, доходы от деятельности на ЕНВД нужно определять по мере оплаты. То есть для расчета пропорции из доходов, отраженных в бухучете методом начисления, бухгалтер должен исключить все неоплаченные доходы.
Ситуация: как определить общий объем доходов при совмещении упрощенки и ЕНВД – методом начисления или кассовым методом. Общий объем доходов необходим для правильного распределения вычетов (больничных пособий и страховых взносов) по сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности. Единый налог при упрощенке организация платит с доходов*
Порядок определения общего объема доходов для распределения вычетов между разными видами деятельности при совмещении специальных налоговых режимов законодательно не установлен.
Сумму ЕНВД, начисленную за квартал, можно уменьшить:
- на сумму страховых взносов, фактически уплаченных (в пределах начисленных сумм) в том квартале, за который начислен единый налог;
- на сумму взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенных в пользу сотрудников на случай их временной нетрудоспособности (при выполнении определенных условий);
- на сумму выплаченных за счет средств организации больничных пособий за первые три дня нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами по договорам добровольного страхования.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ.
Сумму единого налога (авансового платежа) при упрощенке можно уменьшить на сумму:
- страховых взносов, фактически уплаченных (в пределах начисленных сумм) в том квартале, за который начислен единый налог (авансовый платеж);
- взносов по договорам добровольного личного страхования, заключенных в пользу сотрудников на случай их временной нетрудоспособности (при выполнении определенных условий);
- выплаченных за счет средств организации больничных пособий за первые три дня нетрудоспособности в части, не покрытой страховыми выплатами по договорам добровольного страхования.
Об этом сказано в пункте 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ.
При этом общая сумма вычета как по ЕНВД, так и по единому налогу при упрощенке не может превышать 50 процентов от суммы начисленного налога (авансового платежа по единому налогу при упрощенке) (п. 2.1 ст. 346.32,п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Чтобы рассчитать вычеты по страховым взносам и больничным пособиям, начисленным сотрудникам, которые одновременно заняты в обоих видах деятельности, эти суммы нужно распределить. Распределять страховые взносы и больничные пособия следует пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов организации (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 октября 2011 г. № 03-11-06/2/143.
Пример определения суммы налоговых вычетов по ЕНВД и единому налогу при упрощенке. К вычету предъявляются больничное пособие, страховые взносы, начисленные с доходов сотрудника, одновременно занятого в обоих видах деятельности. Единый налог при упрощенке организация платит с доходов
ЗАО «Альфа» совмещает упрощенку (объект налогообложения – доходы) и ЕНВД. В учетной политике «Альфы» для целей налогообложения сказано, что суммы налоговых вычетов распределяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов. При этом доходы от деятельности на ЕНВД определяются по данным бухучета (принимаются только оплаченные доходы), доходы от деятельности на упрощенке – по данным книги учета доходов и расходов.
В организации работает один сотрудник, занятый в обоих видах деятельности одновременно. В марте за счет собственных средств организация выплатила этому сотруднику больничное пособие в сумме 10 000 руб., а также перечислила за него взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в общей сумме 30 000 руб.
За март доходы «Альфы» составили:
- от деятельности на ЕНВД – 1 100 000 руб., в том числе неоплаченные доходы –100 000 руб.;
- от деятельности на упрощенке – 2 000 000 руб.
Чтобы определить сумму вычетов, бухгалтер рассчитал долю доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов организации.
Доля доходов от деятельности на ЕНВД составила:
(1 100 000 руб. – 100 000 руб.) : (1 100 000 руб. – 100 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,33.
Сумму вычета по ЕНВД бухгалтер рассчитал так:
(10 000 руб. + 30 000 руб.) ? 0,33 = 13 200 руб.
Общая сумма начисленного ЕНВД за I квартал составила 20 000 руб. 50 процентов от этой суммы – 10 000 руб. (20 000 руб. ? 50%). Поскольку сумма вычета, рассчитанная исходя из пропорции, превышает 50 процентов от суммы налога, сумму ЕНВД можно уменьшить только на 10 000 руб.
Сумма вычета по единому налогу при упрощенке составила:
40 000 руб. – 13 200 руб. = 26 800 руб.
Сумма авансового платежа по единому налогу при упрощенке за I квартал составила 120 000 руб. (2 000 000 ? 6%). 50 процентов от суммы авансового платежа – 60 000 руб. (120 000 руб. ? 50%). Поскольку сумма вычета, рассчитанная исходя из пропорции, не превышает 50 процентов от суммы авансового платежа по налогу, сумму авансового платежа бухгалтер уменьшил на 26 800 руб.
Налог с доходов, полученных при ОСНО
Ситуация: должна ли организация на упрощенке заплатить единый налог с доходов, поступивших от реализации товаров в прошлом году. В прошлом году организация применяла общую систему налогообложения и занималась только оптовой торговлей. В текущем году организация перешла на упрощенку и начала заниматься и розничной торговлей, которая облагается ЕНВД*
Да, должна.
Если в текущем году организация не утратила права на применение упрощенки, с поступившей оплаты за товары, которые были проданы оптом в прошлом году, она должна заплатить единый налог. Включить сумму оплаты в состав доходов нужно в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на ее расчетный счет или в кассу. То есть в текущем году. Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-11-04/2/113.
Налог на имущество
Если организация совмещает упрощенку и ЕНВД и на балансе числятся объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, то она обязана вести раздельный учет этого имущества. Дело в том, что с 1 июля 2014 года в отношении таких объектов, используемых в деятельности на ЕНВД, нужно платить налог на имущество (письмо Минфина России от 2 июня 2014 г. № 03-05-05-01/26195). В рамках деятельности на упрощенке аналогичное имущество освобождено от налогообложения до 1 января 2015 года. Поэтому в 2014 году раздельный учет недвижимости должен обеспечивать правильное определение суммы налога на имущество (авансовых платежей), которую организации придется уплатить в бюджет*.
Это следует из положений пунктов 1 и 3 статьи 2 и пункта 4 статьи 7 Закона от 2 апреля 2014 г. № 52-ФЗ*.
Организовать раздельный учет можно с помощью дополнительных субсчетов, открытых к счету 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности»*.
Часть имущества организация может одновременно использовать в обоих видах деятельности. В этом случае в налоговую базу по налогу на имущество нужно включить:*
- кадастровую стоимость недвижимости, которая используется только в деятельности на ЕНВД;
- кадастровую стоимость недвижимости, используемую в обоих видах деятельности, в той части, которая относится к деятельности на ЕНВД.
Кадастровую стоимость недвижимости, которая используются только в деятельности на ЕНВД, определите по данным раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ)*.
Кадастровую стоимость недвижимости, используемой в обоих видах деятельности, распределите пропорционально доле выручки, полученной по каждому виду деятельности*.
Долю выручки от деятельности организации на ЕНВД определите по формуле:*
Доля выручки от деятельности организации на ЕНВД |
= |
Выручка от деятельности организации на ЕНВД |
: |
Выручка от всех видов деятельности организации |
Часть кадастровой стоимости недвижимости, которая относится к деятельности на ЕНВД, выделите из общей кадастровой стоимости основных средств, одновременно используемых в обоих видах деятельности, по формуле:*
Кадастровая стоимость недвижимости, которая относится к деятельности на ЕНВД |
= |
Кадастровая стоимость недвижимости, одновременно используемой в обоих видах деятельности |
? |
Доля выручки от деятельности организации на ЕНВД |
Кадастровая стоимость основных средств для целей налогообложения в течение налогового периода не меняется. Она определяется один раз в год по состоянию на 1 января (п. 2 ст. 375 НК РФ, письмо Минфина России от 2 июня 2014 г. № 03-05-05-01/26195)*.
Полученные данные включите в расчет налога на имущество, который производится вобщем порядке. Поскольку обязанность по уплате налога на имущество для организаций на ЕНВД вводится с III квартала 2014 года, сумму налога нужно рассчитывать с учетомкорректирующего коэффициента*.
За 2014 год сумма налога рассчитывается как половина кадастровой стоимости, умноженная на ставку, за вычетом авансового платежа за девять месяцев (письмо Минфина России от 2 июня 2014 г. № 03-05-05-01/26195)*.
При этом расход в виде налога на имущество в 2014 году нельзя будет учесть:*
– ни в рамках деятельности на ЕНВД – при расчете этого налога не учитываются никакие расходы;
– ни при расчете единого налога при упрощенке – уплата налога на имущество, которое используется в деятельности на ЕНВД, никакого отношения к деятельности на упрощенке не имеет.
Пример расчета налога на имущество. Организация совмещает упрощенку и ЕНВД*
ЗАО «Альфа» расположено в г. Красногорске Московской области и занимается двумя видами деятельности: производством и розничной торговлей. Производственная деятельность организации подпадает под упрощенку. Торговая деятельность переведена на ЕНВД.
На балансе организации числится здание – единственный объект недвижимости, налог на имущество по которому нужно рассчитывать исходя из кадастровой стоимости. Здание используется в обоих видах деятельности.
В учетной политике организации сказано, что для расчета налога на имущество стоимость недвижимости, которая используется в обоих видах деятельности, распределяется пропорционально выручке. При этом выручка определяется поквартально.
За III квартал 2014 года общая сумма выручки по всем видам деятельности составила 1 000 000 руб. Выручка от деятельности организации на ЕНВД – 250 000 руб.
Доля выручки от деятельности организации на ЕНВД в общей сумме выручки равна:
250 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,25.
Данные о стоимости имущества, подлежащего распределению, и результаты ее распределения приведены в таблице:
Дата определения кадастровой стоимости |
Кадастровая стоимость здания, подлежащая распределению (имущество используется в обоих видах деятельности), руб. |
Доля выручки от деятельности организации на ЕНВД в общей сумме выручки |
Кадастровая стоимость здания, которая относится к деятельности на ЕНВД, из общей кадастровой стоимости основных средств, подлежащей распределению, руб. |
1 января 2014 года |
30 000 000 |
0,25 |
7 500 000 |
Ставка налога на имущество для объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, в Московской области составляет 1 процент.
Первый авансовый платеж по налогу на имущество «Альфа» начисляет по итогам девяти месяцев. Начиная с 1 июля 2014 года количество месяцев, в течение которых здание было в собственности «Альфы», составляет три месяца (июль, август, сентябрь). Значит, для расчета налога на имущество в рамках деятельности на ЕНВД корректирующий коэффициент составляет 3/9.
Сумма авансового платежа равна:
7 500 000 руб. ? 1% ? 3/9 : 4 = 6250 руб.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
11. Ситуация: Как учесть НДС при совмещении ОСНО и ЕНВД
Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, то организуйте раздельный учет доходов и входных сумм НДС (п. 4 ст. 170, п. 7 ст. 346.26 НК РФ)*.
Суммы НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, при расчете суммы ЕНВД не учитывайте. Суммы НДС, относящиеся к деятельности на общей системе налогообложения, учитывайте в порядке, предусмотренном для организаций,применяющих общую систему налогообложения*.
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
12. Рекомендация: Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
Группировка расходов
В организациях, совмещающих ЕНВД с общей системой налогообложения, необходимо выделить три группы расходов:*
- расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД;
- расходы, связанные с получением доходов по деятельности организации на общей системе налогообложения;
- расходы, относящиеся одновременно к деятельности, облагаемой ЕНВД, и к деятельности организации на общей системе налогообложения (общехозяйственные, общепроизводственные расходы).
При расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к первой группе, не учитывайте. На расходы, относящиеся ко второй группе, уменьшите налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Расходы, которые относятся к третьей группе, распределите по видам деятельности*. Распределение делайте ежемесячно (письма ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31 и Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7)*.
Такой порядок уплаты налога на прибыль организациями, совмещающими ЕНВД с общей системой налогообложения, следует из пункта 9 статьи 274, пунктов 4 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ*.
Пример распределения расходов между двумя видами деятельности коммерческой организации. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД*
ЗАО «Альфа» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.
В январе текущего года «Альфа» понесла следующие расходы:
- на аренду здания под розничный магазин – 100 000 руб.;
- на доставку товаров до оптовых покупателей – 59 400 руб.;
- представительские расходы администрации организации – 12 000 руб.
Расходы на аренду здания под розничный магазин (100 000 руб.) бухгалтер «Альфы» не учел при расчете налога на прибыль.
На расходы, связанные с доставкой товаров до оптовых покупателей, бухгалтер «Альфы» уменьшил налогооблагаемую прибыль.
Представительские расходы администрации организации были распределены по видам деятельности.
Распределение общих расходов
Чтобы распределить сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, определите долю доходов, полученных от разных видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ)*.
Долю доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитайте по формуле:*
Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения |
= |
Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения |
: |
Доходы от всех видов деятельности организации |
Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитайте так:*
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения |
= |
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы |
? |
Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения |
Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитайте по формуле:*
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы, которые относятся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД |
= |
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы |
– |
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения |
Ситуация: нужно ли включить внереализационные доходы в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов. Организация занимается двумя видами деятельности. В отношении одного из них применяет ОСНО, в отношении другого – ЕНВД*
Организация вправе самостоятельно разработать порядок распределения общехозяйственных расходов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. Единый подход к включению доходов в расчет пропорции распределения отсутствует.
По общему правилу организации, совмещающие общую систему налогообложения с ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если какие-либо расходы невозможно полностью отнести к одному виду деятельности, их сумму нужно распределить пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности, в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Общехозяйственные (общепроизводственные) расходы связаны с деятельностью организации в целом. Поэтому, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, из них нужно выделить часть затрат, которая будет уменьшать сумму доходов от деятельности на общей системе налогообложения. Кроме того, некоторые общехозяйственные расходы (например, больничные пособия сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности) влияют и на расчет ЕНВД.
Порядок формирования пропорции для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, законодательно не установлен. Официальные разъяснения Минфина России по этому поводу неоднозначны. В письмах от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/75 и от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорится, что в расчет пропорции нужно включать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы (без НДС и акцизов). Однако из писем от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121, от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 следует вывод, что для расчета пропорции можно использовать только выручку от реализации..
Главбух советует: при разработке правил распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, более обоснованным представляется включение в расчет пропорции не только выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и внереализационных доходов.
При совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД любые расходы организации, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, нужно распределять пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общем объеме доходов по всем видам деятельности. При этом следует учитывать, что в рамках обоих видов деятельности организация:
- может получать не только выручку от реализации, но и внереализационные доходы;
- может нести не только расходы, связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.
Если при получении внереализационных доходов организация (на основе раздельного учета) может однозначно определить, что они относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД, то от обложения налогом на прибыль такие доходы освобождаются. Об этом сказано в письмах Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-11-06/3/22, от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/596, от 29 октября 2008 г. № 03-11-04/3/490, от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116.
Таким образом, при определении доли доходов для распределения расходов, которые одновременно относятся к разным видам деятельности, в расчет пропорции нужно включать:
1) в состав доходов от деятельности на ЕНВД (числитель пропорции):
- выручку от реализации товаров (работ, услуг), полученную в рамках деятельности на ЕНВД;
- внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД;
2) в общий объем доходов (знаменатель пропорции):
- суммарную выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках обоих видов деятельности;
- сумму всех внереализационных доходов.
Ситуация: как при совмещении ОСНО и ЕНВД учитывать доходы с целью распределить общехозяйственные (общепроизводственные) расходы: за каждый месяц или нарастающим итогом с начала года*
Учитывайте доходы, полученные за месяц.
Порядок распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов при совмещении разных налоговых режимов законодательно не установлен. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать алгоритм формирования пропорции и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом более рациональным представляется составление пропорции с учетом доходов, полученных в конкретном календарном месяце.
Во-первых, при таком варианте организация сможет сразу же отражать на соответствующих субсчетах бухучета (в налоговых регистрах) расходы, относящиеся к разным видам деятельности. Тем самым снижается трудоемкость процесса распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между различными системами налогообложения.
Во-вторых, при значительных колебаниях в соотношении доходов этот вариант позволит избежать возможных искажений в налоговой отчетности. В частности, при отражении выплат персоналу, одновременно занятому в разных видах деятельности, и взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с этих выплат. Например, доля доходов, рассчитанная по итогам полугодия, может существенно отличаться от доли доходов, определенной за I квартал. В таком случае не исключено, что сумма выплат и страховых взносов, отнесенная в I квартале к расходам по тому или иному виду деятельности, будет больше, чем аналогичная сумма, которая должна быть включена в расходы за полугодие. Но поскольку суммы этих выплат уже были учтены при расчете страховых взносов по соответствующему виду деятельности и заявлены в данных персонифицированного учета, при их пересмотре по итогам полугодия (с учетом нового соотношения между доходами) организация может столкнуться со следующей проблемой. Суммы взносов по итогам за полугодие при таком расчете уменьшатся по сравнению с результатами I квартала. Однако это не будет соответствовать действительности, так как в текущем квартале в рамках соответствующей деятельности выплаты персоналу производились. А следовательно, общая сумма взносов должна увеличиться.
Формирование пропорции исходя из доходов, полученных в конкретном календарном месяце, и последующее суммирование расходов, распределенных с учетом такой пропорции, избавит организацию от этих проблем.
Чтобы рассчитать величину общехозяйственных (общепроизводственных) расходов нарастающим итогом с начала года, расходы, определенные с учетом пропорции (в части, относящейся к деятельности на общей системе налогообложения), суммируйте.
Письмами от 23 мая 2012 г. № 03-11-06/3/35, от 16 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/97, от 13 февраля 2008 г. № 03-11-02/20, от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 Минфин России подтверждает, что для расчета пропорции нужно использовать суммы доходов, полученных в том или ином календарном месяце (без учета соотношений, сложившихся в предыдущих месяцах). Эту позицию поддерживает и ФНС России, которая направила письмо от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).
Следует отметить, что ранее Минфин России давал другие разъяснения. В письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-11-11/121, от 17 ноября 2008 г. № 03-11-02/130, от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224 говорилось, что пропорцию нужно составлять с учетом доходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года. Однако в настоящее время эта точка зрения представляется неактуальной.
Метод начисления
Если доходы и расходы организация определяет по методу начисления, момент признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому данные для распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов между двумя видами деятельности можно взять из бухучета (ст. 313 НК РФ). Для этого организуйте систему ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности*.
Для организации раздельного учета к счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так:*
- субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
- субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».
К соответствующим счетам учета выручки (90-1 или 91-1) откройте, например, такие субсчета:*
- субсчет «Выручка от деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
- субсчет «Выручка от деятельности организации на общей системе налогообложения».
При методе начисления величина выручки для целей налогообложения может отличаться от величины бухгалтерской выручки. Такая разница возникнет, например, из-за разного порядка учета процентов, полученных по договору коммерческого кредита. В налоговом учете проценты по кредиту нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В бухучете они увеличивают сумму выручки (п. 6.2 ПБУ 9/99). В таких случаях нужно либо дополнять бухгалтерские регистры необходимыми реквизитами, либо вести отдельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ)*.
Кассовый метод
При кассовом методе определения доходов и расходов данные бухгалтерского и налогового учета о моменте признания выручки будут расходиться (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 3 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 2 ст. 273 НК РФ). Кроме того, в налоговом учете суммы поступивших авансов включаются в выручку от реализации. Это требование следует из положений пункта 2 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтвердил ВАС РФ в пункте 8информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98. Поэтому бухгалтерскую выручку нужно скорректировать исходя из поступившей оплаты*.
Пример распределения в бухучете и при налогообложении общехозяйственных расходов (зарплаты администрации организации). Коммерческая организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД*
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.
Налог на прибыль «Гермес» рассчитывает поквартально методом начисления. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Доходы, полученные «Гермесом» за февраль текущего года, составляют:
- по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 900 000 руб.;
- по розничной торговле – 700 000 руб.
Других доходов за указанный период у «Гермеса» не было.
Зарплата администрации за февраль – 70 000 руб.
Чтобы распределить зарплату администрации между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за февраль равна:
1 900 000 руб. : (1 900 000 руб. + 700 000 руб.) = 0,731.
Сумма зарплаты администрации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за февраль, составляет:
70 000 руб. ? 0,731 = 51 170 руб.
Сумма зарплаты, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, равна:
70 000 руб. – 51 170 руб. = 18 830 руб.
В феврале в бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения» Кредит 70
– 51 170 руб. – начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации на общей системе налогообложения);
Дебет 26 субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД» Кредит 70
– 18 830 руб. – начислена зарплата (в части, относящейся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД).
При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» учел расходы на оплату труда администрации в сумме 51 170 руб. Эта сумма была учтена и при определении налоговой базы нарастающим итогом за I квартал.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с подготовкой к ведению нового вида деятельности, по которому организация будет применять ЕНВД. Расходы понесены в период применения ОСНО*
Расходы, понесенные организацией на подготовительном этапе к новому виду деятельности до регистрации в качестве плательщика ЕНВД, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/337). Разъяснения Минфина России основаны на положениях:
- пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, согласно которым при расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов;
- подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Если руководствоваться этими разъяснениями, то организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, понесенных в период применения общей системы налогообложения и связанных с подготовкой к деятельности, которая будет переведена на ЕНВД.
Однако в письме Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 03-11-06/3/153отражена противоположная точка зрения. Из этого документа следует, что расходы на подготовку к ведению нового вида деятельности не уменьшают налоговую базу, если в отношении этого вида деятельности будет применяться иная система налогообложения. Такая позиция основана на требовании о ведении раздельного учета доходов и расходов, – это требование обязаны выполнять организации, совмещающие различные налоговые режимы. Письмо от 8 ноября 2010 г. № 03-11-06/3/153 адресовано организации на упрощенке, готовящейся к ведению дополнительного вида деятельности на ЕНВД. В нем финансовое ведомство обосновывает свою позицию положениями пункта 8 статьи 346.18 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, которые обязывают организации вести раздельный учет при совмещении специальных налоговых режимов. Однако аналогичные нормы содержатся и в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ, которые регулируют порядок ведения раздельного учета при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения. Следовательно, если руководствоваться этими разъяснениями, учитывать при налогообложении прибыли расходы, связанные с подготовкой к деятельности на ЕНВД, нельзя.
Поскольку единый подход к решению данной проблемы не выработан, в рассматриваемой ситуации организация должна сделать самостоятельный выбор. При этом не исключено, что при проверке налоговая инспекция будет руководствоваться положениями пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ и не признает расходы, связанные с подготовкой к деятельности на ЕНВД. В этом случае организации придется отстаивать свою позицию в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов, связанных с подготовкой к ведению деятельности на ЕНВД (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010 г. № А55-1941/2010).
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
13. Ситуация: Как организовать раздельный учет имущества, если организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД
Если организации совмещают общий режим налогообложения и ЕНВД, то они обязаны вести раздельный учет имущества (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это обусловлено частичным освобождением таких организаций от уплаты налога на имущество*.
В отношении тех основных средств, которые используются в деятельности на общей системе налогообложения, они обязаны платить налог на имущество по всем объектам(кроме движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств после 31 декабря 2012 года). А в рамках деятельности на ЕНВД такие организации должны платить налог на имущество только по объектам недвижимости, налоговая база по которымопределяется как кадастровая стоимость*.
В отношении основных средств, которые используются в деятельности на общей системе налогообложения, они обязаны платить налог на имущество по всем объектам*.
Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Обязанность по уплате налога на имущество в рамках деятельности на ЕНВД вводится с 1 июля 2014 года (п. 4 ст. 7 Закона от 2 апреля 2014 г. № 52-ФЗ)*.
Организовать раздельный учет можно с помощью дополнительных субсчетов, открытых к счету 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности»*.
Внимание: отсутствие раздельного учета основных средств, используемых в деятельности на ЕНВД и в деятельности на общей системе налогообложения (кроме объектов, налоговой базой для которых является кадастровая стоимость), влечет за собой начисление налога на все имущество организации. Такой точки зрения придерживаются контролирующие ведомства и арбитражные суды (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 2 марта 2004 г. № 03-31/4133/Г837, постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2011 г. № Ф03-3980/2011, Северо-Кавказского округа от 4 апреля 2006 г. № Ф08-1291/2006-541А). Скорее всего, с частичной отменой освобождения плательщиков ЕНВД от уплаты налога на имущество свою позицию представители ФНС России и судьи не изменят.
Следует отметить, что некоторые суды подтверждают, что порядок ведения раздельного учета основных средств, используемых в разных видах деятельности, необязательно должен быть закреплен в учетной политике организации (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 30 июня 2009 г. № А57-23578/2008, от 12 мая 2009 г. № А65-15494/2008, Северо-Западного округа от 25 апреля 2011 г. № А56-35968/2010, от 13 апреля 2006 г. № А44-5831/2005-15, Уральского округа от 14 июня 2007 г. № Ф09-4475/07-С3, Московского округа от 17 ноября 2005 г. № КА-А40/11336-05. Суды признают, что при наличии других документов, подтверждающих обособленный учет основных средств, не облагаемых налогом на имущество, отсутствие таких положений в учетной политике само по себе не свидетельствует о том, что раздельный учет не организован.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
29.08.2014 г.
С уважением,
Геннадий Винников, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».