Исходя из содержания вопроса, первоначально согласно условиям договора неотделимые улучшения производились с согласия арендодателя и не возмещались последним. Однако по факту досрочного расторжения договора стороны договорились, что арендодатель возмещает остаточную стоимость неотделимых улучшений. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие операции:
Дебет 08 Кредит 60 (10, 69, 70,76…)
- произведены неотделимые улучшения в арендованное имущество
Поскольку изначально стороны не договаривались о возмещении неотделимых улучшений, то неотделимое улучшение ставится на баланс как самостоятельный объект основных средств.
Дебет 01 Кредит 08
- введен в эксплуатацию объект неотделимых улучшений
В бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным сроку действия договора аренды, т.е. 36 месяцев. В налоговом учете – исходя из Классификации – 85 месяцев.
Поэтому при начислении амортизации, в бухгалтерском учете ежемесячно будут возникать временные разницы.
Дебет 20 (26…) Кредит 02
- начислена ежемесячная амортизация
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен отложенный налоговый актив, поскольку размер амортизации по правилам НУ будет меньше, чем по правилам БУ.
Отделимые улучшения, стоимость которых возмещает арендодатель, изначально являются его собственностью, реализации имущества в данном случае не происходит. Но в то же время имеет место передача результатов выполненных работ. Это следует из положений пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Поэтому сумму компенсации стоимости отделимых улучшений учтите в налогооблагаемых доходах при расчете налога на прибыль как выручку от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления сделайте это в момент подписания документа, подтверждающего приемку-передачу результата выполненных работ (например, акта) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена выручка от реализации недоамортизированного неотделимого улучшения.
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств»
- списана на расходы в бухгалтерском учете остаточная стоимость неотделимого улучшения.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив
Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в период действия договора (п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому остаточную стоимость, выходящую за пределы договора аренды учесть в расходах не получится. Соответственно, в расходах можно учесть только ту часть остаточной стоимости, которая соответствует 21 месяцу. (36 – 15). На остальную часть остаточной стоимости необходимо начислить постоянное налоговое обязательство.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Также при передаче неотделимого улучшения начислите НДС
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества
Момент передачи в собственность арендодателя
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок, например, передача неотделимых улучшений возможна сразу после окончания данных работ.
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.*
Возмещение расходов арендодателем
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую: возмещение деньгами или за счет арендной платы.
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.*
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия как имущественного комплекса (ст. 622 ГК РФ).
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).*
Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения
В январе 2013 года ЗАО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.
В марте 2013 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2015 года.
Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2013 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2013 года по январь 2015 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2013 года:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.
Ежемесячно начиная с апреля 2013 года по январь 2015 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 91-3 Кредит 68
– начислен НДС.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Бухучет: арендодатель возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, включать их в состав собственного имущества нельзя. На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:*
Дебет 76 (60) Кредит 08
– переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 76 Кредит 68
– начислен НДС.
Такой порядок следует из пункта 35 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пунктов 4 и 5 ПБУ 6/01.
По истечении срока аренды объект неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя (ст. 623, 622 ГК РФ).*
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения
В январе ЗАО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ.
В марте в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
– 220 000 руб. – переданы на баланс арендодателя неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. ? 18%) – начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
– 259 600 руб. – получена компенсация стоимости неотделимых улучшений от арендодателя.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. В данном случае возможны три варианта:
улучшения проведены с согласия арендодателя, и он возмещает их стоимость;
улучшения проведены с согласия арендодателя, но их стоимость он не возмещает;
улучшения проведены без согласия арендодателя.
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя и он компенсирует их стоимость, то амортизацию на произведенные капитальные вложения не начисляйте (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).*
Ситуация: как арендатору отразить в налоговом учете неотделимые улучшения, переданные на баланс арендодателя. По условиям договора арендодатель обязан компенсировать стоимость таких улучшений, произведенных с его согласия
Неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит. Но в то же время имеет место передача результатов выполненных работ. Это следует из положений пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Поэтому сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений учтите в налогооблагаемых доходах при расчете налога на прибыль как выручку от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления сделайте это в момент подписания документа, подтверждающего приемку-передачу результата выполненных работ (например, акта приема-передачи) (п. 3 ст. 271 НК РФ).* При кассовом методе включите компенсацию в доходы сразу после получения ее суммы на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159.
При этом затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, также учтите при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается налоговая служба (письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135, от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229).
Подробнее об учете доходов и расходов при реализации работ (услуг) см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин. Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).*
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18.
Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см. Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете.
ОСНО: НДС
Если производство неотделимых улучшений можно классифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то такая операция является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при производстве неотделимых улучшений собственными силами в конце каждого налогового периода на их стоимость начислите налог (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). В этот же день сумму начисленного НДС примите к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, принимайте к вычету по мере их постановки на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет. Дожидаться окончания работ также не нужно. Такой порядок предусмотрен пунктом 5, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ (если производство неотделимых улучшений относится к строительно-монтажным работам) и пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Когда входной НДС можно принять к вычету.
Ситуация: нужно ли арендатору начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю, если тот возмещает ее полностью (mod = 112, id = 53662)
Да, нужно.
Передача права собственности на товары (работы, услуги) на возмездной основе признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому при передаче арендодателю неотделимых улучшений с их стоимости начислите НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Такой точки зрения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 24 января 2013 г. № 03-07-05/01, от 1 августа 2012 г. № 03-07-05/33, от 26 июля 2012 г. № 03-07-05/29).
Налоговой базой в этом случае является стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС), которая определяется по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие арендатору не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество при его возврате арендодателю. Они заключаются в следующем.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При возврате арендодателю неотделимых улучшений в составе арендованного имущества реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса РФ не происходит. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено в договоре). Законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Это следует из статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Более того, неотделимые улучшения арендованного имущества арендатор выполняет не для арендодателя, а для собственных нужд (арендодатель не является заказчиком работ). Значит, при возврате имущества арендодателю передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого (т. е. реализации) не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры, как подтверждающие правомерность изложенного подхода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012, Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. № А21-9549/2011, Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. № А53-19081/2010), так и опровергающие его, то есть поддерживающие позицию контролирующих ведомств (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26 июня 2012 г. № А65-12909/2011, Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-4771/09-С2, Московского округа от 30 апреля 2010 г. № КА-А40/3819-10).
Принимая решение по вопросу начисления НДС с неотделимых улучшений, нужно помнить, что возможность принятия к вычету входного налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для их создания, по общему правилу не зависит от того, будет ли в будущем начислен НДС с передачи или нет. Если арендатор (в течение срока действия договора аренды) использует полученное имущество с произведенным неотделимым улучшением в деятельности, облагаемой НДС, вычет правомерен (при соблюдении прочих необходимых условий). Это следует из пункта 1 статьи 172 и пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако все судебные решения, в которых содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС, были приняты именно по вопросу о правомерности принятия к вычету входного налога. И именно тот факт, что передача улучшений облагается НДС, фигурировал как единственный аргумент того, что вычет в данной ситуации возможен. Не рискуя вычетом, арендатор может не начислять НДС при передаче неотделимых улучшений только в одном случае: если неотделимые улучшения были связаны с выполнением СМР, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Ситуация: нужно ли арендатору начислить НДС при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений. Стоимость таких капвложений арендодатель не возмещает (mod = 112, id = 53663)
Да, нужно.
Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому с нее нужно заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Подтверждают такую точку зрения контролирующие ведомства (письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259, от 24 января 2013 г. № 03-07-05/01, от 1 августа 2012 г. № 03-07-05/33, ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032, от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).
Налоговой базой в этом случае является стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС), которая определяется по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).
Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/792, ФНС России от 20 ноября 2006 г. № 02-1-07/92).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие арендатору не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество при его возврате арендодателю. Они заключаются в следующем.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При возврате арендодателю неотделимых улучшений в составе арендованного имущества реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса РФ не происходит. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено в договоре). Законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Это следует из статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Более того, неотделимые улучшения арендатор выполняет не для арендодателя, а для собственных нужд. Значит, при его возврате арендодателю передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого (т. е. реализации) не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры, как подтверждающие правомерность изложенного подхода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012, Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. № А21-9549/2011, Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. № А53-19081/2010), так и опровергающие его (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26 июня 2012 г. № А65-12909/2011, Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-4771/09-С2, Московского округа от 30 апреля 2010 г. № КА-А40/3819-10).
Принимая решение по вопросу начисления НДС с неотделимых улучшений, нужно помнить, что возможность принятия к вычету входного налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для их создания, по общему правилу не зависит от того, будет ли в будущем начислен НДС с передачи или нет. Если арендатор (в течение срока действия договора аренды) использует полученное имущество с произведенным неотделимым улучшением в деятельности, облагаемой НДС, вычет правомерен (при соблюдении прочих необходимых условий). Это следует из пункта 1 статьи 172 и пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако все судебные решения, в которых содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС, были приняты именно по вопросу о правомерности принятия к вычету входного налога. И именно тот факт, что передача улучшений облагается НДС, фигурировал как единственный аргумент того, что вычет в данной ситуации возможен. Не рискуя вычетом, арендатор может не начислять НДС при передаче неотделимых улучшений только в одном случае: если неотделимые улучшения были связаны с выполнением СМР, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Пример начисления НДС при безвозмездной передаче арендодателю по окончании договора аренды неотделимых улучшений. Стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества арендодатель не возмещает. Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами
ЗАО «Альфа» арендовало на три года (с января 2013 года по декабрь 2015 года включительно) здание у ООО «Торговая фирма "Гермес"». Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб.
В феврале 2013 года в арендованном помещении «Альфа» установила систему отопления. Затраты организации на установку составили 50 000 руб. (в т. ч. НДС – 7627 руб.). «Гермес» дал согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказался.
В марте 2013 года систему отопления ввели в эксплуатацию. Ее первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составила 42 373 руб. (50 000 руб. – 7627 руб.).
Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому с апреля 2013 года по декабрь 2015 года включительно (33 месяца) бухгалтер «Альфы» начислял по этому объекту амортизацию.
Для начисления амортизации он использовал следующие данные:
метод начисления амортизации линейный;
срок полезного использования объекта 30 лет и 1 месяц (т. е. 361 месяц).
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 361 мес. ? 100% = 0,277%.
Ежемесячная амортизация составила:
42 373 руб. ? 0,277% = 117 руб.
Договор аренды был прекращен в декабре 2015 года. Так как «Гермес» не возмещает «Альфе» затраты на установку системы отопления, она передала их безвозмездно. При этом на рыночную стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения организация начислила НДС. Поскольку информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует, бухгалтер начислил НДС, исходя из остаточной стоимости переданных неотделимых улучшений, которая составила 38 512 руб. (42 373 руб. – (117 руб. ? 33 мес.)). Сумма НДС – 6932 руб. (38 512 руб. ? 18%).
Для учета основных средств в эксплуатации и для отражения их выбытия бухгалтер открыл следующие субсчета к счету 01 «Основные средства»:
субсчет «Основное средство в эксплуатации»;
субсчет «Выбытие основных средств».
Бухгалтер «Альфы» отразил данные операции такими проводками.
Январь 2013 года:
Дебет 001
– 1 000 000 руб. – получено имущество по договору аренды.
Февраль 2013 года:
Дебет 08 Кредит 60
– 42 373 руб. – отражены затраты на приобретение и установку системы отопления;
Дебет 19 Кредит 60
– 7627 руб. – учтен входной НДС по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 7627 руб. – принят к вычету входной НДС.
Март 2013 года:
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 42 373 руб. – введена в эксплуатацию система отопления.
Ежемесячно, начиная с апреля 2013 года по декабрь 2015 года, бухгалтер отражал начисление амортизации:
Дебет 20 Кредит 02
– 117 руб. – начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Декабрь 2015 года:
Кредит 001
– 1 000 000 руб. – возвращено имущество арендодателю;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 42 373 руб. – списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 3861 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 38 512 руб. – списана остаточная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений;
Поскольку арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, бухгалтер «Альфы» начислил НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных неотделимых улучшений (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 6932 руб. – начислен НДС при безвозмездной передаче.
На стоимость безвозмездно переданных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж за IV квартал 2015 года.
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2.Рекомендация: Как рассчитать амортизацию по арендованным (полученным в безвозмездное пользование) объектам основных средств в налоговом учете
Объект амортизации
У арендатора (организации-ссудополучателя) амортизируются только:
капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые сделаны с согласия арендодателя (организации-ссудодателя) и по условиям договора арендатору (организации-ссудополучателю) не возмещаются (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ);*
капитальные вложения в отделимые улучшения арендованного имущества (имущества, полученного в безвозмездное пользование), поскольку они являются собственностью арендатора (организации-ссудополучателя) (п. 1 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом под капитальными вложениями, которые подлежат амортизации, подразумеваются лишь те расходы, которые связаны с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением арендованного имущества. Затраты, связанные с поддержанием объектов в рабочем состоянии, учитываются единовременно в составе расходов на ремонт основных средств в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75.
Начисление амортизации в период действия договора
Амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор (организация-ссудополучатель) может начислять только в период действия договора аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ).* Если капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны будущим арендатором на основании предварительного договора аренды, то амортизировать и учитывать их при расчете налога на прибыль можно только после заключения основного договора аренды (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/442).
Срок полезного использования для начисления амортизации по неотделимым улучшениям определяйте в соответствии с классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. По окончании срока действия или при досрочном расторжении договора аренды (безвозмездного пользования) начисление амортизации по таким капитальным вложениям должно быть прекращено. Даже если срок их полезного использования еще не истек. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором действие договора аренды было прекращено (письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-05-05-01/18).* Например, если договор аренды был расторгнут 15 февраля, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с 1 марта.
Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Эта часть неотделимых улучшений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю (организации-ссудодателю). А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).*
Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя
Организация в январе 2012 года арендовала здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано новой системой отопления. Это улучшение является неотделимым, то есть его невозможно демонтировать без ущерба для самого здания. Затраты организации составили 250 000 руб. (без НДС).
Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2012 года включительно.
Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2012 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы такой же, как и у здания, – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Месячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. ? 100% = 0,2381%.
Сумма ежемесячной амортизации:
250 000 руб. ? 0,2381% = 595 руб.
Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. ? 11 мес.).
Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – арендатор при расчете налога на прибыль учесть не сможет.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени