По данной схеме лицензиар заключает с посредником лицензионный договор, а при передаче этим посредником прав использования другой организации составляется сублицензионный договор.
Вопрос учета приобретенных для перепродажи лицензий (прав использования компьютерных программ) в законодательстве не урегулирован. С одной стороны, они обладают свойствами товаров (которые учитываются на счете 41), а именно, предназначены для перепродажи (абз. 6 п. 2 ПБУ 5/01). С другой стороны – это обычные платежи по лицензионным договорам на передачу неисключительных прав (п. 39 ПБУ 14/2007).
Учитывать такие затраты на счете 41 не рекомендуется. Передача исключительных и неисключительных прав на компьютерную программу по лицензионному договору НДС не облагается. Поэтому, если при покупке компьютерной программы по лицензионному договору от продавца получен счет-фактура с выделенной суммой НДС, вычет НДС по такому документу не правомерен.
А вот передача прав на использование программы на основании сублицензионного договора третьим лицам подлежат освобождению от обложения НДС.
При методе начисления, выручку от реализации прав признавайте на дату подписания акта.
Коробка, диск и инструкция пользователя, которые посредник реализует вместе с правом пользования программным продуктом, являются ТМЦ.
Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме № ТОРГ-12. Дополнительные работы по установке отразите как услугу.
Подробный порядок учета приведен ниже в рекомендациях «Системы Главбух».
1.Ситуация: как отразить в бухучете приобретение комплектов в виде экземпляров компьютерных программ (по товарным накладным) и неисключительных прав в виде неисключительных лицензий на них (по актам без НДС). Комплекты приобретаются для перепродажи. По экземпляру программы, передаваемому на магнитном носителе, и по лицензии установлены отдельные цены
Организация вправе заключить договор, который включает в себя как условия лицензионного договора, так и условия договора поставки (п. 3 ст. 421, ст. 1235, ст. 506 ГК РФ). То есть в данном случае организация приобретает у правообладателя право на распространение программы путем продажи определенного количества комплектов (экземпляров) в товарной упаковке. Количество экземпляров программ, права на которые передаются, может быть указано в договоре или определяться дополнительным заказом от лицензиата. Конечным пользователям лицензии и экземпляры, как правило, передаются в том же порядке (на основании сублицензионного договора, с оформлением актов и накладных).
Полученные экземпляры программ отразите на счете 41 «Товары» (Инструкция к плану счетов). При этом в учете сделайте проводку:*
Дебет 41 Кредит 60
– отражены приобретенные экземпляры программ для перепродажи (на основании накладной).
Вопрос же учета приобретенных для перепродажи лицензий (прав использования компьютерных программ) в законодательстве не урегулирован. С одной стороны, они обладают свойствами товаров (которые учитываются на счете 41). А именно предназначены для перепродажи (абз. 6 п. 2 ПБУ 5/01). С другой стороны – это обычные платежи по лицензионным договорам на передачу неисключительных прав (п. 39 ПБУ 14/2007).
Учитывать такие затраты на счете 41 не рекомендуется, потому что этот счет предназначен для учета товарно-материальных ценностей, а не имущественных прав (Инструкция к плану счетов). Кроме того, проверяющие могут посчитать, что такой вариант учета свидетельствует о передаче прав не по лицензионному договору, а по договору купли-продажи даже несмотря на название самого договора (см., например, постановление ФАС Московского округа от 4 июля 2007 г. № КА-А41/5937-07-П, где организации удалось доказать ошибочность переквалификации договора только через суд). В таком случае есть риск, что организации доначислят НДС, несмотря на то что передача прав на компьютерную программу по лицензионному договору от этого налога освобождена (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55).*
Поэтому более правильное решение – руководствоваться пунктом 39 ПБУ 14/2007. То есть организация должна учитывать периодические платежи за лицензию на затратных счетах (на счете 44 «Расходы на продажу»), а разовые (паушальные) – на счете 97 «Расходы будущих периодов».
При таком варианте важно, чтобы расходы в виде стоимости лицензии и доходы от ее продажи не были учтены в разных периодах. Иначе указанный подход будет противоречить абзацу 2 пункта 19 ПБУ 10/99 (принципу соответствия доходов и расходов). Поэтому списывайте суммы, перечисленные по акту о передаче лицензии, на счет 90 «Продажи» только в том периоде, когда комплект программы (т. е. в т. ч. лицензия на ее использование) будет перепродан.
Также полученные права на компьютерную программу учтите в составе нематериальных активов, полученных в пользование, на забалансовом счете (п. 39 ПБУ 14/2007). План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому организации нужно самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить это в учетной политике для целей бухучета. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Забалансовый учет позволит организовать контроль за движением лицензий (т. е. учет в количественном выражении).
Таким образом, покупку и перепродажу прав на использование соответствующих экземпляров компьютерных программ отразите так:*
Дебет 97 (44) Кредит 60
– отражена сумма платежей по лицензионному договору с правообладателем;
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– учтена стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование (на основании лицензионного договора);
Дебет 62 Кредит 90-1
– признан доход от передачи прав на компьютерные программы по сублицензионному договору;
Дебет 90-2 Кредит 97 (44)
– списаны платежи по лицензионному договору с правообладателем в момент перепродажи комплектов;
Кредит 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– списана стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование.
Такой подход следует из абзаца 9 Инструкции к плану счетов.
Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Статья:Компьютерные программы
Компания приобрела для перепродажи экземпляр компьютерной программы, которая находится в массовом пользовании
Фирма вправе заключить договор, который включает в себя как условия лицензионного договора, так и условия договора поставки (п. 3 ст. 421, ст. 1235, 506 Гражданского кодекса РФ). То есть организация приобретает у правообладателя право на распространение программы путем продажи определенного количества комплектов (экземпляров) в товарной упаковке. Количество экземпляров программ, права на которые передаются, может быть указано в договоре или определяться дополнительным заказом от лицензиата. Конечным пользователям лицензии и экземпляры, как правило, передаются в том же порядке (на основании сублицензионного договора с оформлением актов и накладных). Поэтому полученные экземпляры программ отразите на счете 41 «Товары». То есть в учете сделайте проводку:*
Дебет 41 Кредит 60
– отражены приобретенные экземпляры программ для перепродажи.
Компания перепродает права на компьютерные программы (лицензии)
Отразить данную операцию в бухучете, на наш взгляд, надо руководствуясь пунктом 39 ПБУ 14/2007. То есть учитывать периодические платежи за лицензию на затратных счетах (на счете 44 «Расходы на продажу»), а разовые – на счете 97 «Расходы будущих периодов». При таком варианте важно, чтобы расходы в виде стоимости лицензии и доходы от ее продажи не были учтены в разных периодах. Иначе указанный подход будет противоречить абзацу 2 пункта 19 ПБУ 10/99 (принципу соответствия доходов и расходов). Поэтому списывайте суммы, перечисленные по акту о передаче лицензии, на счет 90 «Продажи» только в том периоде, когда лицензия будет перепродана.*
Компания получила права на пользование компьютерной программой во временное пользование
Стоимость такого права учтите в составе нематериальных активов, полученных в пользование, на забалансовом счете (п. 39 ПБУ 14/2007). Например, на счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Таким образом, в учете следует делать такие проводки:*
Дебет (97) 44 Кредит 60
– отражена сумма платежей по лицензионному договору с правообладателем;
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– учтена стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование (на основании лицензионного договора);
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
– признан доход от передачи прав на компьютерные программы по сублицензионному договору;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 97 (44)
– списаны платежи по лицензионному договору с правообладателем в момент перепродажи комплектов;
Кредит 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– списана стоимость прав на компьютерную программу, полученных в пользование
Электронный справочник «Полугодовой отчет – 2011»
3.Рекомендация: Как отразить при налогообложении приобретение компьютерной программы. Организация применяет общую систему налогообложения
НДС
Передача исключительных и неисключительных прав на компьютерную программу по лицензионному договору НДС не облагается (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, если при покупке компьютерной программы по лицензионному договору от продавца получен счет-фактура с выделенной суммой «входного» налога, вычет НДС по такому документу не правомерен (письмо ФНС России от 15 июля 2009 г. № 3-1-10/501).*
Вместе с тем, НДС, предъявленный при приобретении компьютерных программ по смешанным договорам или договорам присоединения, можно принять к вычету в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Объясняется это тем, что организации, реализующие компьютерные программы по таким соглашениям, признаются плательщиками НДС.
Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
4.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг)
Бухучет
В бухучете доходы и расходы от реализации работ (услуг) учитывайте тогда, когда работа выполнена, а услуга оказана (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).
Работа (услуга) считается выполненной (оказанной), когда ее результат принят заказчиком и подписаны документы, удостоверяющие это (ст. 720, 783 ГК РФ).
Значит, доходы и расходы отражайте на дату подписания этих документов как исполнителем, так и заказчиком (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).*
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.
Доходом от реализации работ (услуг) будет выручка. Ее отражайте по кредиту счета 90-1. При этом делайте проводку:
Дебет 62 (76, 50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (услуг).
Расходами будут:
себестоимость выполненных работ (оказанных услуг);
расходы на продажу.
Их отражайте по дебету счета 90-2.
Себестоимость работ (услуг) списывайте с кредита счета 20 «Основное производство»:
Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ (услуг).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99.
О том, как отразить в составе затрат расходы на продажу, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на продажу готовой продукции (работ, услуг).
Если организация, которая оказывает услуги (выполняет работы), является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки начислите этот налог. Начисление НДС отразите по дебету счета 90-3:
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации работ (услуг).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 68, 90).
ОСНО: налог на прибыль
Доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При расчете налога на прибыль ее учитывайте на дату принятия заказчиком результатов работ, услуг (этапа работ, услуг). То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу всей работы или этапа заказчику (например, акта об оказании услуг, выполнении работ) (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/2/56). Так поступайте, если организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ).*
При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за оказанные услуги (выполненные работы). Предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует несмотря на то, что работы (услуги) еще фактически не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ):*
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
ОСНО: НДС
Реализация работ (услуг) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в момент передачи заказчику результатов работ (услуг) или получения предоплаты по договору начислите этот налог *(п. 1 ст. 167 НК РФ).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
5.Статья: Использование компьютерного программного обеспечения часто вызывает претензии контролеров
НК РФ не требует предоставления всей цепочки сублицензионных договоров для подтверждения покупателем права на освобождение от НДС
Зачастую компания приобретает компьютерную программу на основании сублицензионного договора (п. 1 ст. 1238 ГК РФ). Согласно пункту 5 статьи 1238 ГК РФ к такому договору применяются правила о лицензионных договорах. Следовательно, операции по реализации программного обеспечения по сублицензионным договорам также освобождаются от налогообложения на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письмах от 09.12.10 № 03-07-11/482, от 09.11.09 № 03-07-11/287 и от 25.06.08 № 03-07-07/70.
Как отмечает финансовое ведомство, суммы НДС, предъявленные продавцом при передаче прав на программное обеспечение по сублицензионному договору, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 02.06.09 № 03-07-07/48).*
Помимо перечисленных практических неудобств, использование нелицензионного программного обеспечения грозит компании неблагоприятными налоговыми последствиями. Очевидно, что для проверки соответствия расходов на приобретение программного обеспечения общим критериям, установленным в статье 252 НК РФ, налоговики могут потребовать от организации представить следующие документы:
лицензионное (сублицензионное) соглашение между продавцом и покупателем (или договор купли-продажи, на основании которого к покупателю переходят права на использование программного продукта);
документы, подтверждающие право продавца на распоряжение программным обеспечением.*
Р. М. Лахман
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Журнал «Российский налоговый курьер», №18, сентябрь 2012
6.Ситуация: Может ли организация-правообладатель использовать льготу по НДС при реализациикомпьютерной программы (передаченеисключительных прав на нее)
Ответ на этот вопрос зависит от того, оформляется ли данная операция письменным лицензионным соглашением или нет. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648.
Позиция Минфина России основана на положениях подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если она происходит по лицензионному договору. При этом под лицензионным договором понимается письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. 1286 и 1235 ГК РФ). Наличие именно такого лицензионного договора Минфин России считает обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.
Финансовое ведомство не отрицает, что Гражданским кодексом РФ предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Речь идет о договоре присоединения, условия которого размещаются на каждом экземпляре (упаковке) программы и который признается заключенным в момент начала ееиспользования покупателем (п. 3 ст. 1286, п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако этот вариант не освобождает организацию-продавца от уплаты НДС. Поскольку в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать и у продавца нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме. Реализация компьютерной программы по договорам купли-продажи также не освобождает организацию от уплаты НДС* (письма Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55, от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07, от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).
Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют организациям, реализующим компьютерные программы по договорам присоединения к лицензионным соглашениям, пользоваться льготой по НДС. Они заключаются в следующем.*
В пункте 3 статьи 1286 Гражданского кодекса РФ сказано, что лицензионный договор по продаже неисключительныхправ на компьютерную программу может быть заключен путем оформления договора присоединения. Размещение его условий на каждой упаковке программы следует рассматривать как направление потенциальным пользователям оферты (предложения заключить договор) (п. 1 ст. 435 ГК РФ). Приобретение программы пользователем (акцепт) означает, что он принимает условия оферты (п. 3 ст. 438 ГК РФ). В этом случае признается, что письменная форма договора соблюдена (п. 3 ст. 434 ГК РФ). Таким образом, реализация компьютерных программ по договорам присоединения к лицензионному договору дает организации-продавцу право на льготу по НДС.
То, что заключение договора присоединения формально не совпадает с моментом продажи экземпляра программы, не может служить основанием для отказа в применении льготы. Во-первых, право пользования программой фактически переходит к покупателю в тот момент, когда продавец передает ему право собственности на ее носитель (компакт-диск). А во-вторых, налоговое законодательство не обязывает продавцов контролировать, когда покупатели начинают использовать приобретенные ими товары.
Не исключено, что при проверке налоговая инспекция не согласится с таким подходом. Тогда свою позицию организации придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по этой проблеме пока не сложилась.
По мнению Минфина России, реализация неисключительных прав на компьютерную программу через цепочку посредников (от правообладателя до конечного пользователя) не является препятствием для применения освобождения от НДС. Однако в этом случае заключение лицензионных договоров по всей цепочке невозможно. Одной из сторон этого договора обязательно должен быть обладатель исключительного права (лицензиар) (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Организация, которая передает неисключительные права другому лицу и не является правообладателем, может передавать права на основании сублицензионного договора. Поэтому договору предоставляются права использования программы только в тех пределах, в которых ее может использовать сама передающая организация (по лицензионному договору) (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).
Следовательно, по такой схеме лицензиар заключает с первым посредником лицензионный договор, а при передаче этим посредником прав использования другой организации составляется сублицензионный договор. Такие операции также освобождены от НДС (письмо Минфина России от 30 января 2008 г. № 03-07-07/06).
Способ реализации компьютерной программы по лицензионному или сублицензионному договорам для целей освобождения от налогообложения НДС значения не имеет. Передача материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре не препятствует применению льготы при условии, что стоимость таких ценностей учтена в стоимости передаваемых прав. Подтверждает это и Минфин России в письмах от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263, от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44.
Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени