Да, при соблюдении определенных условий, расходы организации на обучение по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, сотрудника бухгалтерии, не являющегося главным бухгалтером, могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно с. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
В соответствии с Письмом Минфина России от 06.10.2006 № 07-05-06/244 если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Ниже приведено Постановление, в котором суд указал, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены (приказами о приеме на работу, договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами) являются экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух».
1.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на обучение сотрудника в интересах организации
Организация сама определяет, нужно ли ей за свой счет обучать сотрудника. Условия и порядок обучения нужно прописать в трудовом (коллективном) договоре, дополнительном соглашении к нему или в ученическом договоре. Такие правила установлены статьями 196 и 199 Трудового кодекса РФ.
В некоторых случаях организации обязаны обучать сотрудников. Например, работодатель обязан оплачивать повышение квалификации сотрудникам, работающим на железнодорожном транспорте, производственная деятельность которых непосредственно связана с движением поездов (п. 4 ст. 25 Закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ).
Виды обучения
Обучение сотрудников в интересах организации можно разделить на три группы:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- основное профессиональное образование;
- дополнительное профессиональное образование;*
- профессиональное обучение.
Это следует из статей 10, 73, 76 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ.
Документальное оформление
Направляя сотрудника на обучение, работодатель заключает договор с учебным заведением (организацией, осуществляющей образовательную деятельность).* Примерные формы договоров на оказание образовательных услуг приведены в приказах Минобразования России от 10 июля 2003 г. № 2994 и от 28 июля 2003 г. № 3177.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, можно включить стоимость обучения сотрудника по любому виду профессиональных образовательных программ (например, расходы на обучение в вузе, на курсах повышения квалификации,* в колледже и т. д.) (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Чтобы учесть расходы при расчете налога на прибыль, должны быть выполнены следующие условия:*
- обучение сотрудника проводится в интересах организации;
- между организацией (сотрудником) и учебным заведением заключен договор на обучение;
- учебное заведение имеет действующую лицензию или соответствующий статус, если это иностранная организация;
- сотрудник, обучение которого оплатили, работает в организации на основании трудового договора.
Это следует из положений пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Чтобы можно было учесть расходы на обучение при налогообложении прибыли, должны выполнятся все перечисленные условия. В частности, договор на обучение, в том числе и с иностранным учебным заведением, обязателен – при его отсутствии признать расходы будет нельзя. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 9 ноября 2012 г. № 03-03-06/2/121.
Такой же порядок действует и в том случае, если расходы компенсировали человеку не с начала обучения (например, сотрудникначал обучение в 2010 году, а организация возмещает ему затраты с 2012 года) (письмо Минфина России от 17 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/90).
Для обоснования расходов на обучение в интересах организации могут понадобиться и дополнительные документы. В частности:*
- документы, подтверждающие экономическую оправданность расходов (например, приказ о направлении на учебу);
- документы, подтверждающие, что образовательные услуги были оказаны (например, акт выполненных работ);
- документы, подтверждающие, что сотрудник прошел обучение (например, диплом, сертификат, удостоверение и т. д.).
Такой вывод можно сделать из пункта 1 статьи 252 и пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Подтверждается это и письмом Минфина России от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/137.
Об обязательности оформления акта по образовательным услугам см. Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль.
Ситуация: как в целях расчета налога на прибыль подтвердить, что обучение сотрудника проводится в интересах организации*
Для такого подтверждения оформите документы, которые докажут, что обучение сотрудника проводилось в интересах организации.
При расчете налога на прибыль организация может учесть только те расходы, которые:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены.
Такие требования установлены в статье 252 Налогового кодекса РФ.
Затраты на обучение, которое не связано с профессиональным образованием сотрудника и проводится не в интересах организации, а в интересах сотрудника, нельзя учесть при расчете налога на прибыль (подп. 23 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, чтобы уменьшить налоговую базу на расходы на обучение сотрудника, организация должна доказать, что такое обучение было проведено в интересах организации.
Нужно исходить из того, что основным интересом каждой коммерческой организации является получение максимально возможной прибыли. Поэтому любые мероприятия, преследующие эту цель, следует расценивать как действия, совершенные в интересах организации. Рост прибыли напрямую зависит от увеличения объема продаж и снижения себестоимости. Этому способствует эффективное управление производством, освоение новых технологий, экономное расходование всех видов ресурсов, расширение рекламы, внедрение современных методов работы с покупателями и т. д. Если сотрудник изучает какое-то из этих направлений, то можно считать, что его обучение связано с деятельностью организации и проводится в ее интересах.
Связь расходов на обучение с деятельностью организации надо подтвердить. Для этого руководитель должен издать приказ о направлении сотрудника на учебу. В этом приказе нужно указать, что сотрудник направлен на обучение по инициативе организации и в связи с производственной необходимостью (внедрением нового оборудования, расширением производства, совершенствованием бизнес-процессов и т. п.). Желательно, чтобы организация имела утвержденные руководителем планы подготовки (переподготовки) кадров, в которых были бы предусмотрены курсы обучения тех или иных сотрудников.
В качестве документов, подтверждающих обучение сотрудника в интересах организации, Минфин России также рекомендует иметь в наличии:*
- договор об оказании образовательных услуг, заключенный между работодателем и учебным заведением;
- учебную программу организации, ведущей образовательную деятельность, с указанием количества часов посещений (как подтверждение фактического времени нахождения сотрудника на учебе);
- сертификат или иной документ (диплом, свидетельство, аттестат), выданный учебным заведением, свидетельствующий о том, что сотрудник прошел обучение;
- акт об оказании услуг.
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/77.
Кроме того, для признания затрат на обучение в составе расходов при расчете налога на прибыль важно, чтобы профиль обучения соответствовал виду деятельности организации или работе, которую выполняет сотрудник. Например, учебу бухгалтера аптеки на курсах по дизайну интерьеров нельзя признать обучением в интересах организации.
Если обучение связано с трудовой деятельностью сотрудника, но полученные знания не будут им использоваться в работе, обучение не считается произведенным в интересах организации. Например, если сотрудник по результатам обучения получил диплом по международной финансовой отчетности, а в рамках своей трудовой деятельности формирует отчетность по российскому законодательству. То есть целью специальной подготовки сотрудника должно быть получение или повышение им профессиональной квалификации для выполнения своих должностных обязанностей.
Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/587, от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/312.
Если подтвердить, что учеба сотрудника связана с деятельностью организации, невозможно, следует считать, что это обучение проводится в его интересах.
Ситуация: как при расчете налога на прибыль, страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний учесть стоимость обучения главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров*
При расчете налога на прибыль стоимость обучения по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров можно учесть в составе прочих расходов. Но для этого должны быть соблюдены следующие условия:
- сотрудник работает в организации на основании трудового договора или заключил с ней договор о том, что он будет обязан трудоустроиться в организацию;
- между работодателем и учебным заведением заключен договор на обучение;
- учебное заведение имеет действующую лицензию;
- программа обучения нацелена на более эффективное использование сотрудника в деятельности организации (получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов);
- расходы документально подтверждены.
Однако это правило не распространяется на уплату организацией членских взносов за сотрудника.* Объясняется это тем, что членство в Институте профессиональных бухгалтеров России не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности. Поэтому такие расходы не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Такой вывод следует из положений подпункта 23 пункта 1, пункта 3 статьи 264, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/676.
В отношении уплаты взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний необходимо учитывать следующее.
Если обучение главного бухгалтера проводится по инициативе организации, то оплата обучения не облагается взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Однако это правило не распространяется на уплату организацией членских взносов за сотрудника и экзаменационный сбор, взимаемый при получении аттестата профессионального бухгалтера. Данные выплаты не являются оплатой за обучение, а значит, не подпадают под действие подпункта 12 пункта 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и подпункта 13 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. То есть на стоимость членских взносов и экзаменационный сбор страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начислять нужно. Разъяснения о необходимости начисления страховых взносов с сумм членских взносов и экзаменационного сбора содержатся вписьме Минздравсоцразвития России от 5 августа 2010 г. № 2519-19.
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
2/Статья: Персонал направлен на обучение
Затраты на курсы
Некоторые предприятия направляют работников на повышение квалификации для получения аттестата профессионального бухгалтера, аудитора, налогового консультанта, обучения по программе МВА, МСФО и т. п.
Расходы на такое обучение при условии их экономической обоснованности могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Так, согласно письмам Минфина России от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/657 и от 2 августа 2005 г. № 03-03-04/2/35, расходы на обучение директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки MBA «Топ-менеджер» могут быть учтены при налогообложении прибыли.
На основании письма Минфина России от 6 октября 2006 г. № 07-05-06/244 расходы организации по оплате работнику курсов повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам» учитываются при налогообложении прибыли.
Суды придерживаются такой же точки зрения (постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2011 г. № КА-А40 5289-11).
Однако все сказанное касается только расходов именно на обучение.*
А вот относительно расходов на уплату ежегодных членских взносов в Институт профессиональных бухгалтеров России и Палату налоговых консультантов Минфин России отмечает следующее. Поскольку членство в названных организациях не является необходимым условием для бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (письмо от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/676).
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ПРОИЗВОДСТВЕ» №12, ДЕКАБРЬ 2011
3.ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВСО ОТ 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1
«В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 данной статьи, согласно которому к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров, в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:*
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.95 N 610, правильно указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.
Налоговый орган по результатам выездной проверки признал, что обществом при исчислении налога на прибыль завышены расходы на стоимость обучения главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.
Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной 28.06.96 Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества, является обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.
Данная Программа разработана в соответствии с пунктом 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.96 N 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 08.02.96. Пунктом 1.3 названного Положения предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежит обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.
При этом суд сделал обоснованный вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и экономически оправданы, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.
Таким образом, расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, документально подтверждены, экономически оправданы и по своему содержанию соответствуют положениям подпункта 23 пункта 1 статьи 264 Кодекса.*»