Помимо учета собственных затрат, застройщик должен вести обособленный учет всех расходов, связанных со строительством объекта на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете все расходы рекомендуется группировать по технологической структуре затрат определенной сметной документацией (например, затраты на строительные работы, работы по монтажу оборудования, приобретение оборудования и т. п.) (п. 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). Затраты на строительство объекта отражаются по мере их возникновения и накапливаются по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства.
По окончании строительства застройщик передает инвестору объект, построенный подрядчиками. Эту операцию в бухучете он отражает следующими проводками: Дебет76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3 – передан инвестору построенный объект (в части стоимости выполненных работ без НДС); Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
– передан инвестору построенный объект (в части «входного» НДС, предъявленного подрядчиками на основании сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15.
Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.
Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) – начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67) – начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении расходы, связанные с получением дохода, при строительстве объекта для стороннего инвестора.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Порядок отражения расходов в бухгалтерском учете застройщика зависит от того, каким способом выполняются строительные работы:
- подрядным способом;
- собственными силами застройщика.
Это объясняется тем, что способ ведения строительства связан с функциями, которые выполняет застройщик.
Бухучет: строительство подрядным способом
Если застройщик строит объект подрядным способом, то свои расходы по оказанию услуг инвестору в бухучете он отражает в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг инвестору:
Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
– отражены расходы застройщика по организации строительства.
По мере признания выручки расходы, накопленные по дебету счета 26, списываются в дебет счета 90-2 для определения финансового результата (п. 9 ПБУ 10/99). Списание расходов на реализацию отражается проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 26
– учтена в составе расходов себестоимость услуг застройщика.
Помимо учета собственных затрат, застройщик должен вести обособленный учет всех расходов, связанных со строительством объекта (п. 1.4 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Учет затрат на строительство объекта застройщик организует на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете все расходы рекомендуется группировать по технологической структуре затрат определенной сметной документацией (например, затраты на строительные работы, работы по монтажу оборудования, приобретение оборудования и т. п.) (п. 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Затраты на строительство объекта отражаются по мере их возникновения и накапливаются по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:
Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.
По окончании строительства застройщик передает инвестору объект, построенный подрядчиками. Эту операцию в бухучете он отражает следующими проводками:
Дебет76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
– передан инвестору построенный объект (в части стоимости выполненных работ без НДС);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
– передан инвестору построенный объект (в части «входного» НДС, предъявленного подрядчиками на основании сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15). *
Пример отражения в бухучете застройщика расходов по договору инвестирования в строительство. Застройщик ведет строительство подрядным способом. Договор инвестирования в строительство носит краткосрочный характер
В июле ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) заключило договор на строительство объекта с ЗАО «Альфа» (застройщик). На основании договора «Альфа» подрядным способом организует строительство складского помещения для «Мастера». По утвержденной смете стоимость проекта составляет 11 800 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 800 000 руб.). Стоимость услуг застройщика – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), стоимость подрядных работ – 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.).
В августе «Мастер» перечислил «Альфе» аванс в размере 100 процентов от общей суммы инвестиционного договора. В этом же месяце «Альфа» заключила договор с подрядчиком на строительство объекта и перечислила ему в качестве предоплаты 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.).
В сентябре подрядчик закончил строительство складского помещения и передал его застройщику. В этом же месяце застройщик передал построенный объект инвестору.
Фактические расходы «Альфы» на организацию строительства объекта за период с июля по сентябрь составили 600 000 руб., в том числе:
- материальные затраты – 180 000 руб. (июль – 20 000 руб., август – 90 000 руб., сентябрь – 70 000 руб.);
- амортизация – 60 000 руб. (ежемесячно по 20 000 руб.);
- зарплата с отчислениями на пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 350 000 руб. (июль – 80 000 руб., август – 160 000 руб., сентябрь – 110 000 руб.);
- прочие расходы – 10 000 руб. (июль – 6000 руб., август – 1000 руб., сентябрь – 3000 руб.).
В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением инвестиционного договора, отражены следующим образом.
В июле:
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за июль.
В августе:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
– 11 800 000 руб. – получены средства на строительство объекта;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 1 180 000 руб. – выделена в качестве предоплаты стоимость услуг застройщика из средств, полученных от инвестора;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;
Дебет 60 Кредит 51
– 10 620 000 руб. – перечислена предоплата подрядной организации согласно договору на строительство объекта;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за август.
В сентябре:
Дебет 08-3 Кредит 60
– 9 000 000 руб. – приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 1 620 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг, оказанных застройщиком;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. (1 180 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС на стоимость услуг застройщика;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
– 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) – отражены расходы застройщика на организацию строительства за сентябрь;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) – списаны расходы застройщика на организацию строительства за период строительства;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
– 9 000 000 руб. – отражена передача инвестору построенного объекта (на основании акта приемки-передачи построенного объекта);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
– 1 620 000 руб. – отражена передача инвестору НДС по подрядным работам;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 1 180 000 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты услуг застройщика.
Бухучет: привлечение технического заказчика
Застройщик может привлечь для частичного или полного выполнения своих функций технического заказчика. Услуги технического заказчика застройщик отражает в качестве своих расходов на оказание услуг инвестору по организации строительства. Для отражения этих расходов используйте счет 26 «Общехозяйственные расходы».
При этом в бухучете сделайте проводки:
Дебет 26 Кредит 60
– списаны затраты по договору с техническим заказчиком, связанные с выполнением функций застройщика;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный техническим заказчиком;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, предъявленный техническим заказчиком.
Бухучет: строительство собственными силами
Если застройщик строит объект собственными силами, то он выполняет функции подрядчика и свои расходы по строительным работам отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик. Затем эти расходы застройщик списывает с кредита счета 20 в дебет счета 08.
При расчете налогов порядок учета расходов по договору инвестирования в строительство объекта зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок расчета налогов при оказании услуг застройщика по договору инвестирования в строительство зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:
- с привлечением подрядной организации;
- собственными силами.
При подрядном способе строительства, рассчитывая налог на прибыль, застройщик вправе уменьшить свой доход по инвестиционному договору на сумму расходов, связанных с оказанием инвестору услуг по организации строительства (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
Затраты на содержание службы застройщика учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств, от других расходов организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении негосударственное целевое финансирование. Налогооблагаемую прибыль застройщика такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).
ОСНО: НДС
Сумму «входного» НДС, предъявленную при оказании услуг застройщика, принимайте к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При строительстве собственными силами застройщик выполняет функции подрядчика и расчет налогов ведет в том же порядке, что и подрядчик.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
2. Рекомендация: Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении проценты по кредиту, полученному на строительство.
Бухучет
У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:
- застройщик возводит объект за счет собственных средств;
- застройщик строит на средства привлеченного инвестора.
О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:
- Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита);
- Как рассчитать проценты по полученному займу (кредиту). *
Застройщик сам инвестирует строительство
Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются, в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.
Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.
Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Застройщик привлекает инвестора
Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора, учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором или нет.
Если инвестор проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Зачастую в условия договоров инвестирования в строительство включают обязательство инвестора возместить проценты по кредиту. В такой ситуации проценты по кредиту будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору). *
Внимание: застройщик не может возмещать проценты по кредиту за счет средств, полученных от дольщиков на покрытие расходов на строительство объекта по договорам участия в долевом строительстве.
Включение в договор участия в долевом строительстве условия об обязанности дольщика возместить проценты является незаконным. Дело в том, что использование застройщиком денежных средств, полученных от дольщиков, ограничено статьей 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Возмещение дольщиками процентов по кредитам застройщика этой нормой не предусмотрено.
Однако застройщик может покрыть проценты за счет тех средств дольщиков, которые получены в качестве вознаграждения за организацию строительства.
Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
Ситуация: как застройщику учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредитам, привлеченным для строительства объекта по договорам участия в долевом строительстве (mod = 112, id = 50494)
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).
При этом средства дольщиков, предназначенные для строительства объекта, застройщик может использовать на строго ограниченные цели. Эти ограничения указаны в статье 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Данная норма не предусматривает возможность застройщика покрывать за счет средств дольщиков проценты по кредиту. Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В такой ситуации на погашение процентов по кредиту застройщик может расходовать только те средства дольщиков, которые он получил в качестве вознаграждения. За счет этих средств расходы на проценты по кредиту признавайте в составе внереализационных расходов по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2, от 4 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/574 и от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
3. Рекомендация: Название
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Галина Орлова,
внештатный консультант ФСС России
Любовь Котова,
заместитель директора департамента
развития социального страхования Минтруда России
Валентина Акимова
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Нина Ковязина,
заместитель директора департамента
образования и кадровых ресурсов Минздрава России
Иван Шкловец,
заместитель руководителя Федеральной службы по труду и занятости
18.07.2014 г.
С уважением,
Елена Мелконян, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».