Журнал, справочная система и сервисы
20 мая 2015 354 просмотра

Подготовьте подборку нормативных актов, писем МФ, ЦБ, по следующему вопросу. Приобретены корпоративные облигации с НКД. Выплата НКД 2 раза в год. Облигации котируются на организованном рцб. как отражатать в бу ну, особенности начисления нкд у инвестора в бу и ну. ТО же самое при погашении, при реализации.

сообщаем следующее: В файле ответа представлена полная информация на ссылки и разъяснения Минфина России и других контролирующих ведомств по вопросу о порядке приобретения облигация с накопленным купонным доходом, порядке отражения НПД и порядке отражения операций, связанных с выбытием корпоративной облигации, обращающейся на организованном РЦБ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение и прочее поступление корпоративной облигации

В бухучете полученные облигации учитывайте в составе финансовых вложений как долговые ценные бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02). Учтите их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» 58-2 (Инструкция к плану счетов). Счет, с которым он будет корреспондировать, зависит от способа, которым получены облигации.

Налогообложение операции по получению облигаций также зависит от способа ее получения.

Облигации могут поступить в организацию, в частности:

Единица учета

Облигации можно учитывать:

  • поштучно (т. е. каждую облигацию);
  • однородными совокупностями (т. е., например, сериями, выпусками, лотами, пакетами и т. п.).

При этом в аналитическом учете нужно раскрывать такую информацию: наименование эмитента, номер, серию ценной бумаги, номинальную цену, цену покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дату покупки, место хранения и т. д.*

Единицу учета выбирайте таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об облигациях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации об облигациях отразите в учетной политике организации для целей бухучета.*

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Документальное оформление

Факт получения облигации подтвердите первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи облигаций, содержащий все обязательные реквизиты в соответствии счастью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.* Кроме того, для подтверждения приобретения облигаций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связанно с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Переход права собственности

Ситуация: когда к получателю облигации переходят право собственности на нее и права, ею удостоверенные

Момент перехода права собственности на облигацию зависит от того, в какой форме выпущена облигация: документарной или бездокументарной*.

Если облигация выпущена в документарной форме (облигация на предъявителя), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

  • в случае если сертификат на облигацию находится у самого владельца в момент получения этого сертификата;
  • в случае если сертификат на облигацию хранится и (или) учитывается в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации.

Если облигация выпущена в бездокументарной форме (именная облигация), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

  • в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации;
  • в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации.

Такой порядок установлен положениями статей 146 и 149.2 Гражданского кодекса РФ и статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

<…>

Бухучет

В бухучете приобретение облигаций отразите такими записями:

Дебет 58-2 Кредит 76
– приобретены облигации;

Дебет 76 Кредит 51, 50
– оплачены приобретенные облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

В первоначальную стоимость приобретенных облигаций включите:

Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

При этом общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости облигаций не учитывайте (кроме случаев, когда они прямо связаны с приобретением финансовых вложений) (абз. 8 п. 9 ПБУ 19/02). Если облигации были приобретены на заемные средства, проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость также не включайте (абз. 7 п. 9 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 15/2008).

Ситуация: по какой стоимости в бухучете оприходовать приобретенные облигации, если они обращаются на организованном рынке ценных бумаг

Приобретенные облигации отразите в бухучете по первоначальной стоимости в общем порядке.

Тот факт, что облигации обращаются на рынке ценных бумаг, для целей их оприходования в бухучете не имеет значения (п. 8 и 9 ПБУ 19/02). Это будет иметь значение при их дальнейшей переоценке (раздел III ПБУ 19/02) и выбытии (раздел IV ПБУ 19/02).

Налоги

Операция по приобретению облигаций не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента их выбытия.* Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280подпункта 7 пункта 7 статьи 272,подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 127 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была приобретена облигация, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313Налогового кодекса РФ.

Стоимость облигации определите исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи (ст. 280п. 1 ст. 252п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 485 ГК РФ). Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене (п. 12–16 ст. 280 НК РФ).*

Подробнее об этом см.:

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

Расходы, связанные с приобретением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигации (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены (например, их последующая реализация или получение процентов), НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2статьи 170 Налогового кодекса РФ.

<…>

Олег Хороший, начальник отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении доход держателя по корпоративным облигациям

Корпоративные облигации могут приносить держателю доход в виде процентного (купонного) дохода* или дисконта(ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ).

Расчет сумм купонного дохода или дисконта по облигации, которую нужно отразить в бухучете и при налогообложении, оформите бухгалтерской справкой (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗп. 3 ст. 43 и п. 4 ст. 328 НК РФ).

О том, как рассчитать сумму купонного дохода, см. Как держателю рассчитать купонный доход по корпоративной облигации.

Правила бухучета различны в зависимости от того, что учитывается по корпоративной облигации – купонный доход илидисконт.

Бухучет купонного дохода

Накопленный купонный доход, уплаченный контрагенту при приобретении облигации, и купонный доход, начисленный организацией за время владения облигацией, учитывайте по-разному.

Ситуация: как в бухучете отразить сумму накопленного купонного дохода по облигации, уплаченную продавцу в составе цены приобретения этой ценной бумаги

Учтите данную сумму в первоначальной стоимости облигации.

Сумма уплаченного продавцу накопленного купонного дохода является частью цены, за которую приобретаются облигации. Следовательно, ее можно учесть в первоначальной стоимости облигаций* (письма Минфина России от 9 декабря 2008 г. № 07-05-06/248от 22 ноября 2004 г. № 07-05-14/303от 14 января 2004 г. № 16-00-14/11).

При этом первоначальная стоимость облигации определяется как сумма, причитающаяся продавцу за облигацию (цена облигации), и суммы расходов, непосредственно связанных с приобретением данной ценной бумаги. Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 и Инструкцией к плану счетов.

Приобретенные облигации учитываются по первоначальной стоимости в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – 58-2.

Для этого откройте к счету 58-2 отдельные субсчета для отражения накопленного купонного дохода и стоимости облигации без учета данной суммы (например, субсчета «Стоимость облигации без учета накопленного купонного дохода, уплаченного при ее получении» и «Накопленный купонный доход уплаченный»).

Сделайте такие проводки в учете:

Дебет 58-2 «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 62, 76
– учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;

Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 62, 76
– учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при получении облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 586276).

Выплату купонного дохода (в части, относящейся к сумме, уплаченной при приобретении облигации) в этом случае отразите так:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– получен купонный доход, сумма которого ранее уплачена продавцу;

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– отражен в составе прочих доходов купонный доход по облигации, уплаченный при ее приобретении.

Такой порядок следует из пункта 34 ПБУ 19/02 и пункта 7 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 76 и91).

По мере получения выплат по купону, ранее уплаченному продавцу облигации, равномерно уменьшайте балансовую (первоначальную) стоимость облигации и финансовый результат на сумму погашенного эмитентам купона, относящегося к отчетному периоду:

Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– списана на расходы разница между первоначальной и номинальной стоимостью облигации в виде накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении облигации.

Такие выводы можно сделать из положений пункта 22 ПБУ 19/02 и пункта 16 ПБУ 9/99.

Пример отражения в бухучете накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу корпоративной облигации при ее приобретении

30 ноября ЗАО «Альфа» приобрело облигацию за 10 249 руб. (из них цена облигации – 10 000 руб., НКД – 249 руб.).

Номинал облигации – 10 000 руб. Заявленный при эмиссии доход по облигации – 10 процентов в год. Дата выпуска облигации – 30 августа. Дата начала начисления купона – 1 сентября.

Купонный доход (т. е. с момента выпуска облигации) не выплачивался. Выплата купонного дохода – 1 февраля следующего года.

Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.

1 февраля следующего года «Альфа» получила от эмитента облигации купонный доход в размере 419 руб. за первый купонный период.

Бухгалтер «Альфы» отразил приобретение облигации и получение по ней дохода в учете так.

30 ноября:

Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 10 000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;

Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 249 руб. (10 249 руб. – 10 000 руб.) – учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении.

31 декабря:

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. (10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 31 дн.) – начислен купонный доход по облигации за декабрь.

31 января следующего года:

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. (10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 31 дн.) – начислен купонный доход по облигации за январь.

1 февраля следующего года:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– 419 руб.– получен купонный доход по облигации;

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 249 руб. – отражен в составе прочих доходов купонный доход по облигации, уплаченный при ее приобретении;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– 249 руб. – списана на расходы разница между первоначальной и номинальной стоимостью облигации в виде накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении облигации.

Купонный доход, причитающийся организации за время владения облигацией, включите в состав прочих доходов отчетного периода (п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 9/99).

Сумму купона учтите на счете 76, к которому откройте субсчет «Накопленный купонный доход начисленный». В учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– начислен купонный доход по облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 9176).

Доход за отчетный период (месяц) начисляйте на наиболее раннюю из следующих дат:

  • последний день отчетного периода (месяца) – если на эту дату облигация является собственностью организации;
  • день выплаты купонного дохода, если он наступил ранее, чем отчетная дата;
  • день выбытия облигации из собственности организации (например, при реализации);
  • день, когда облигацию необходимо предъявить к погашению (конец срока обращения облигации).

Это следует из пунктов 7 и 16 ПБУ 9/99.

Поступление купонного дохода от эмитента отразите так:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– получен купонный доход по облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 5176).

При выбытии облигации (в т. ч. погашении) сумму начисленного, но не полученного организацией купона (включаемого в стоимость облигации при реализации или получаемого от эмитента при окончательном расчете) учтите в расходах по дебету счета 91-2 «Прочие расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по купонному доходу, оплаченная при погашении облигации (оплаченная покупателем облигации).

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 7691).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении купонного дохода по приобретенной корпоративной облигации

6 октября ЗАО «Альфа» приобрело у эмитента 10 облигаций номиналом 10 000 руб. с заявленным условиями выпуска купонным доходом 10 процентов в год (1000 руб. в год).

Дата выпуска облигации – 4 октября, период обращения – 2 года, дата погашения – 23 сентября.

Купонный период по облигации – 180 дней. Он начинает начисляться с первого дня размещения облигации. Первая купонная выплата – 2 апреля следующего года. Начало размещения облигаций – 5 октября текущего года. Согласно условиям эмиссии начиная со второго дня размещения облигаций покупатель при совершении сделки купли-продажи облигаций уплачивает эмитенту сумму накопленного купонного дохода.

По условиям сделки купли-продажи облигаций «Альфа» перечислила эмитенту 100 027 руб. (10 000 руб./шт. ? 10 шт. + 10 000 руб./шт. ? 10 шт. ? 10% ? 1 дн. : 365 дн.).

Согласно учетной политике «Альфы» накопленный купонный доход по облигациям учитывается на отдельном субсчете к счету 58-2. Единицей бухучета является одна ценная бумага.

Бухгалтер «Альфы» отразил приобретение облигаций в учете так:

Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 100 000 руб. (10 000 руб./шт. ? 10 шт.) – учтены облигации по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении (при этом в аналитическом учете бухгалтер отразил приобретение 10 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб.);

Дебет 58-2 «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 27 руб. (100 027 руб. – 100 000 руб.) – учтена в первоначальной стоимости облигаций сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении.

31 октября бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за период с 6 по 31 октября:

Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 685 руб. (10 000 руб./шт. ? 10 шт. ? 10% : 365 дн. ? 25 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за октябрь.

30 ноября бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за ноябрь текущего года:

Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 822 руб. (10 000 руб./шт. ? 10 шт. ? 10% : 365 дн. ? 30 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за ноябрь.

31 декабря бухгалтер «Альфы» рассчитал и начислил купонный доход по облигации за декабрь текущего года:

Дебет 76 «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 849 руб. (10 000 руб./шт. ? 10 шт. ? 10% : 365 дн. ? 31 дн.) – начислен купонный доход по облигациям за декабрь.

Таким образом, в учете «Альфы» по состоянию на 31 декабря текущего года числится накопленный купонный доход по облигациям в сумме 2383 руб. (27 руб. + 685 руб. + 822 руб. + 849 руб.).

Порядок расчета налогов по облигациям с купонным доходом зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

<…>

ОСНО: налог на прибыль

При налогообложении по-разному учитывайте суммы купонного дохода:*

  • образовавшегося до того, как организация приобрела облигацию (НКД, уплаченный при приобретении облигации);
  • образовавшегося в период, когда облигация являлась собственностью организации (купонный доход, начисленный (полученный) самой организацией).

Накопленный купонный доход, выплаченный при приобретении ценной бумаги, для целей налогообложения в доходах не отражайте независимо от метода расчета налога на прибыль. Это объясняется тем, что при его выплате организация не получает экономической выгоды (дохода), так как несла аналогичные расходы по его оплате продавцу (ст. 43 НК РФ).

Порядок налогообложения купонного дохода, причитающегося организации за время владения облигацией, зависит от причины, в связи с которой он образуется:

Такой порядок следует из положений статей 248–250 и 280 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмом Минфина России от 8 августа 2002 г. № 04-02-06/1/113.

Сумму текущего дохода по корпоративной облигации включите в состав внереализационных доходов отчетного периода (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Доход по облигации в виде дисконта учтите в составе внереализационных доходов только в том случае, если он предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (п. 3 ст. 43п. 1 ст. 328 НК РФ и письма Минфина России от 14 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/82от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/2/43от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/2/129). В этом случае в целях налогообложения дисконт как заранее заявленный доход отражается так же, как процент по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, доход по облигации учитывайте:

  • в последний день каждого месяца;
  • на дату выплаты купонного дохода.

При условии, что на данную дату облигация продолжает оставаться собственностью организации. Такой порядок следует из пунктов 145 статьи 328 и пункта 6 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, как рассчитать сумму купонного дохода (в виде текущих начислений), см. Как держателю рассчитать купонный доход по корпоративной облигации.

Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, доход признавайте в день фактического поступления купона или дисконта.

При получении выплаты в первый раз в состав внереализационных доходов включите сумму выплаты, уменьшенную на НКД, уплаченный продавцу при приобретении облигации. Так как его сумма не должна влиять на налогообложение.

Рассчитывать сумму накопленного купонного дохода, выплаченного продавцу, нет необходимости. Она указана в документах на приобретение облигации (например, в договоре, расчетных документах).

При последующих выплатах в доходы включайте всю сумму, полученную от эмитента.

Такой порядок следует из статей 280328 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

При выбытии облигации (например, ее реализации или погашении) купон по ней учтите в составе сделки. Отдельно от операции по выбытию его не рассчитывайте.

При этом свою особенность отдельного расчета купонного дохода при выбытии ценных бумаг имеют сделки по облигациям с ипотечным покрытием. По ним нужно раздельно рассчитывать налоговую базу по купонному доходу в связи с выбытием облигации с ипотечным покрытием и налоговую базу от их реализации (иного выбытия). Так как эти виды доходов облагаются налогом на прибыль по разным ставкам.

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 284, статьи 280 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/29.

Подробнее о расчете финансового результата (прибыли или убытка) от реализации или погашения облигации см. Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию и прочее выбытие облигации.

Доход по корпоративным облигациям при расчете налога на прибыль облагается по разным ставкам в зависимости от вида облигации.

Купонный доход (дисконт) по корпоративным облигациям с ипотечным покрытием (в т. ч. полученный от покупателя при выбытии), эмитированным до 1 января 2007 года, облагается по ставке 9 процентов. По облигациям того же вида, эмитированным после 1 января 2007 года, – по ставке 15 процентов.

Доход по остальным корпоративным облигациям облагается по ставке 20 процентов независимо от того, как именно он получен: как текущая купонная выплата или как доход от реализации (погашения) облигации.

Такой порядок установлен пунктами 14 статьи 284 Налогового кодекса РФ и разъяснен письмом Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/29.

<…>

Олег Хороший, начальник отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

3. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие корпоративных облигаций

<…>

Предъявление облигации к оплате: бухучет

Задолженность по облигации должна быть оплачена в срок, определенный условиями ее выпуска. Погасить облигацию можно и раньше – досрочно (облигация с офертой), но только если такое право владельца или эмитента было предусмотрено изначально при эмиссии облигации (см., например, положение, утвержденное Банком России 11 августа 2014 г. № 428-П).

Погашение облигаций в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58-2, на котором учитываются ценные бумаги, счетами учета расчетов (76) и денежных средств (5051). При этом сделайте проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2
– списана стоимость облигации, по которой она числится в учете на момент его погашения;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах купонному доходу, выплата которого поступила при погашении облигации.

Это следует из пунктов 711 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 2534 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правиламстатьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 23 и 6 статьи 280 и абзаца 2статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.2 и 13.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3статьи 280, статьи 272пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от погашения облигации = Номинальная стоимость облигации, полученная при ее погашении + Сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации Цена приобретения облигации (включая расходы на приобретение) Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении)


Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

<…>

Реализация облигации: бухучет

Организация может продать облигацию (ст. 142–143 и 454 ГК РФ).

В бухучете финансовый результат от реализации облигации определите на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы от реализации ценной бумаги отразите по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы» – 91-1. Сделайте это в момент перехода права собственности на ценную бумагу к контрагенту. Такой порядок установлен пунктом 34 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.

В бухучете при этом сделайте такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен доход от продажи облигации;

Дебет 50, 51 Кредит 76
– поступила оплата от операции по продаже облигации.

Расходы, связанные с реализацией облигации (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» – 91-2), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:
– учетную стоимость облигации на момент выбытия;
– прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария и т. д.).

Сделайте проводки:

Дебет 91-2 Кредит 58-2, 76
– списаны расходы в виде стоимости облигации, затрат, связанных с реализацией облигации;

Дебет 91-2 Кредит 76 «Накопленный купонный доход начисленный»
– списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах, но не выплаченному эмитентом купонному доходу, сумма которого включена в цену реализации облигации.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 5876 и 91), пунктами 26 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 1114.1 и 18 ПБУ 10/99.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 45 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Реализация облигаций: ОСНО

Если организация, реализующая облигацию, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по реализации облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФподп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При расчете налога на прибыль финансовый результат от реализации облигации учитывайте по правилам статьи 280Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признавайте в зависимости от метода их определения (метод начисления или кассовый метод). Такой порядок следует из положенийпункта 15 статьи 274 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база

Налоговую базу (убыток) от реализации облигации рассчитайте исходя из следующих факторов:

  • цены, по которой организация договорилась реализовать ее;
  • выплат купонного дохода, полученных от эмитента (ранее не учтенных при налогообложении);
  • накопленного купонного дохода, уплаченного организации покупателем облигации;
  • цены, по которой организация ранее получила облигацию;
  • накопленного купонного дохода, уплаченного организацией при приобретении облигации;
  • расходов на реализацию и приобретение облигации.

Это следует из пункта 15 статьи 274 и статей 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся облигаций формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности (п. 22 ст. 280 НК РФ). А вот доходы (расходы) по операциям с обращающимися облигациями необходимо учесть в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налогооблагаемую прибыль (убыток) от реализации облигации определите по формуле:

Налогооблагаемая прибыль (убыток) от реализации облигации = Цена, по которой реализована облигация + Сумма НКД, полученная от покупателя облигации, уменьшенная на часть НКД (дисконта), учтенного ранее при налогообложении Цена приобретения облигации(включая расходы на приобретение) Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации (если ранее она не была учтена при налогообложении) Расходы на реализацию облигации

Контроль на соответствие рыночной цене

Цена реализации облигаций подлежит контролю на соответствие рыночным ценам. Правила такого контроля различны для облигаций, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Такой порядок установлен пунктами 12–141618 и 19 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Если организация реализует (передает по договору мены) котирующиеся облигации, то контроль на соответствие рыночной цене сводится к следующему. Организации нужно сравнить фактическую цену реализации облигации с интервалом цен на аналогичные облигации (его минимальным и максимальным значением), который был зарегистрирован организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Под датой совершения сделки для целей налогообложения понимайте:

  • дату проведения торгов, на которых облигации были проданы, – если они реализовывались на организованном рынке ценных бумаг. Это следует из положений пункта 11 статьи 280 Налогового кодекса РФ;
  • дату подписания договора, по которому облигации были переданы контрагенту, – если они передавались вне организованного рынка ценных бумаг. Если стороны договора заключили дополнительное соглашение, которым внесли изменения в существенные условия основного договора, датой совершения сделки считайте дату заключения дополнительного соглашения. Это следует из положений пункта 12 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся вписьме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/679.

Фактическая цена реализации облигации соответствует рыночной цене, если соблюдается следующее ограничение:

Фактическая цена реализации облигаций ? Минимальная цена на реализуемые облигации, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки


Если указанное ограничение соблюдается, то доход от реализации (обмена) облигаций определите исходя из цены договора (фактической цены реализации облигаций).

Если указанное ограничение не соблюдается, то доход от реализации (обмена) облигаций определите исходя из минимальной цены облигаций, зарегистрированной на торгах.*

Если на дату совершения сделки торги проводились у нескольких организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация вправе самостоятельно выбрать того из них, чей интервал цен будет использовать для сравнения в целях налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организаторов торгов отсутствует информация об интервале цен на реализуемые облигации, то для сравнения нужно использовать интервал цен, который был зафиксирован на дату ближайших торгов до дня совершения сделки. При этом такие торги должны быть проведены хотя бы один раз за последние три месяца до момента совершения сделки.* Следует отметить, что организация не вправе использовать данные организаторов торгов, которые совершили только одну сделку, если есть информация о других организаторах, которые провели несколько сделок с облигациями.

Такой порядок установлен пунктами 10111214 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Результаты переоценки котирующихся ценных бумаг, проводимой в бухучете, при налогообложении не учитываются (подп. 24 п. 1 ст. 251п. 46 ст. 270 НК РФ). В бухучете при этом образуются постоянная разница и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив (п. 4и 7 ПБУ 18/02). Поэтому при выбытии облигаций в составе налоговых расходов цену приобретения таких облигаций учтите в соответствии с выбранным способом исходя из первоначальной стоимости приобретения.

<…>


Учет накопленного купонного дохода

При реализации облигации помимо цены покупатель выплачивает организации (продавцу) сумму накопленного купонного дохода, причитающуюся продавцу, но не полученную им от эмитента к моменту выбытия облигации. Организация рассчитывает сумму такого накопленного купона с момента последней купонной выплаты по облигации, исходя из доходности данной ценной бумаги.

Если часть НКД, предъявленного покупателю, уже была учтена в доходах при расчете налога на прибыль в прошлых отчетных (налоговых) периодах (метод начисления), повторно при налогообложении ее не учитывайте. Налогооблагаемую базу от операций с ценными бумагами уменьшите на ранее учтенную сумму*. В декларации по налогу на прибыль эту корректировку отразите в строке 200 приложения 2 к листу 02 (т. е. суммы НКД, ранее учтенные во внереализационных доходах, при выбытии облигации учтите во внереализационных расходах). Такой порядок следует из пунктов 3 и 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 7.213.2 и 13.3 Порядка, утвержденногоприказом ФНС от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

Пример определения дохода от реализации корпоративной облигации и его отражения в декларации по налогу на прибыль. Организация применяет общую систему налогообложения

По состоянию на 31 декабря 2014 года ООО «Альфа» владеет облигацией номинальной стоимостью 10 000 руб., сумма НКД – 44 руб. Первый купонный доход в 2014 году был выплачен 17 декабря 2014 года в сумме 290 руб. Сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации – 249 руб. Ставка купона – 10 процентов в год.

«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

На конец января 2015 года в целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на этот месяц.

Для этого бухгалтер рассчитал сумму НКД по облигации за период с 18 декабря 2014 года (после выплаты купонного дохода) по 31 января 2015 года:

10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 45 дн. = 123 руб.

Сумму купонного дохода по облигации за январь 2015 года бухгалтер «Альфы» рассчитал так:

123 руб. – 44 руб. = 79 руб.

15 февраля 2015 года «Альфа» реализовала облигацию по цене 15 164 руб. (в т. ч. цена облигации – 15 000 руб., НКД – 164 руб. (10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 60 дн.) – по состоянию на 15 февраля 2015 года).

При этом сумма НКД в размере 123 руб. уже была учтена при расчете налога на прибыль прошлых отчетных периодов (в декабре 2014 года – 44 руб. и январе 2015 года – 79 руб.) и указана в декларации построке 100 приложения 1 листа 02.

Бухгалтер «Альфы» так рассчитал доход от реализации облигации:

15 000 руб. + 164 руб. – 123 руб. = 15 041 руб.

При этом в декларации сумма доходов от реализации облигации в размере 15 164 руб. (15 000 руб. + 164 руб.) была отражена по строке 010 листа 05. А сумма 123 руб. – во внереализационных расходах построке 200 приложения 2 листа 02.

<…>

Формирование расходов в виде цены приобретения облигации

В составе расходов при расчете налога на прибыль учтите цену приобретения облигаций. Для этого выберите один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости единицы.

Выбранный способ отразите в учетной политике организации для целей налогообложения. Такой порядок следует изпункта 23 статьи 280 и абзаца 4 статьи 313 Налогового кодекса РФ.

<…>

При формировании расходов в виде цены приобретения облигации учтите особенности приобретения некоторых облигаций.

Во-первых, при приобретении облигаций, полученных в счет вклада в уставный капитал, организация, как правило, не несет расходов. Поэтому при ее реализации (в т. ч. погашении) в состав расходов можно включить стоимость, сформированную в налоговом учете в момент получения такого вклада в соответствии с нормами абзаца 5 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, цена приобретения отсутствует также у облигаций, полученных безвозмездно. Поэтому эта статья расходов отсутствует и при определении результата (налогооблагаемой прибыли или убытка) от реализации (в т. ч. погашения) облигации, полученной ранее безвозмездно.

Если стоимость приобретения выбывающих облигаций, учтенная в расходах в бухучете и при налогообложении, не совпадает, в учете также отразите постоянную разницу и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство илипостоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

В составе расходов учтите также сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это только в том случае, если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.2 и 13.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.) и метода расчета налога на прибыль (метода начисления или кассового метода). Такой порядок следует из пункта 3 статьи 280, статьи 272 и пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по реализации корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения*

ООО «Альфа» 30 ноября 2015 года приобрело за 10 249 руб. (в т. ч. НКД – 249 руб.) корпоративную облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Купонный доход по облигации – 10 процентов в год. Дата выпуска облигации – 30 августа 2015 года. Дата начала начисления купона – 1 сентября 2015 года. Выплаты очередного купонного дохода в 2015 году не было.

Облигация не обращается на рынке ценных бумаг.

«Альфа» применяет метод начисления, платит налог на прибыль помесячно.

Для отражения операций по реализации корпоративной облигации бухгалтер «Альфы» использовал следующие счета:
– 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»;
– 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»;
– 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный».

Бухгалтер «Альфы» так отразил приобретение и начисление дохода по облигации в учете.

30 ноября 2015 года:

Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
– 10 000 руб. – учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;

Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
– 249 руб. – учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении;

Дебет 76 Кредит 51
– 10 249 руб. – оплачено приобретение облигации.

В целях бухучета и налогообложения «Альфа» должна учесть сумму купонного дохода, приходящуюся на декабрь.

Для этого бухгалтер «Альфы» определил сумму НКД по облигации за период с 1 сентября (дата начала начисления купона) по 31 декабря 2015 года:

10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 122 дн. = 334 руб.

Сумму купонного дохода по облигации за декабрь 2015 года бухгалтер «Альфы» рассчитал так:

334 руб. – 249 руб. = 85 руб.

31 декабря 2015 года в учете была сделана запись:

Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный» Кредит 91-1
– 85 руб. – начислен купонный доход по облигации за декабрь.

При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Альфы» учел причитающуюся сумму купонного дохода в размере 85 руб. во внереализационных доходах организации и отразил по строке 100 приложения 1 листа 02 декларации.

13 января 2016 года «Альфа» реализовала облигацию по цене 15 000 руб. (в т. ч. цена облигации – 14 627 руб., НКД – 370 руб. (10 000 руб. ? 10% : 365 дн. ? 135 дн.) – по состоянию на дату реализации за период с 1 сентября 2015 года по 13 января 2016 года).

Бухгалтер «Альфы» так отразил эту операцию в учете:

Дебет 76 Кредит 91-1
– 15 000 руб. – отражен доход от продажи облигации;

Дебет 51 Кредит 76
– 15 000 руб. – поступила оплата от операции по продаже облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»
– 10 000 руб. – списана на расходы стоимость реализованной облигации;

Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
– 249 руб. – списана на расходы сумма НКД, уплаченная при приобретении облигации;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход начисленный»
– 85 руб. – списана задолженность эмитента по ранее начисленному и учтенному в доходах, но не выплаченному эмитентом купонному доходу, сумма которого включена в цену реализации облигации.

Бухгалтер «Альфы» так рассчитал результат от реализации облигации для целей налогообложения:

14 627 руб. + 370 руб. – 85 руб. – 10 000 руб. – 249 руб. = 4663 руб.

Сумма НКД, полученная от покупателя (370 руб.), была уменьшена на сумму НКД, учтенного организацией в доходах в прошлом налоговом периоде (85 руб.).

Других операций с ценными бумагами в январе 2016 года у «Альфы» не было, поэтому налог на прибыль по сделкам с ценными бумагами составил:

4663 руб. ? 20% = 933 руб.

При этом при заполнении декларации по налогу на прибыль по строке 010 листа 05 декларации была отражена сумма доходов от реализации в размере 15 000 руб. (цена реализации облигации с учетом НКД). По строке 030 листа 05 – сумма расходов от реализации в размере 10 249 руб. А сумма 85 руб. – во внереализационных расходах по строке 200 приложения 2 листа 02.

На расчет НДС операция по приобретению и реализации корпоративной облигации не влияет. Так как сделки с ценными бумагами освобождены от НДС.

<…>

Олег Хороший,

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

22.05.2015г.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка