в данной ситуации сделки могут быть признаны взаимозависимыми. Взаимозависимыми лицами признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок и (или) экономические результаты их деятельности. Обнаружив факт совершения таких сделок в ходе выездной (камеральной) проверки, инспекция вправе проверить, соответствует ли цена сделки рыночному уровню. Объектом проверки могут быть любые сделки с взаимозависимыми лицами, в том числе бартерные операции, сделки на безвозмездной основе, расчеты по оплате труда в натуральной форме и др. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145 и ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/18615.
По общему правилу в налогооблагаемую базу при сделках взаимозависимых лиц полагается включать доходы (прибыль, выручку), которые могли бы быть получены в случае применения рыночных цен.
Кроме того, сделки между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми. Если сумма доходов по сделкам между организацией, применяющей ОСНО и контрагентом, применяющим ЕНВД за календарный год превысит 100 млн руб., такая сделка будет являться контролируемой. О совершении контролируемых сделок организации обязаны самостоятельно информировать налоговые инспекции. Правильность ценообразования в таких сделках представители ФНС России устанавливают в ходе специальных проверок.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Рекомендация: Когда стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми
Одним из основных условий для признания сделок контролируемыми является их совершение между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми в связи с участием одной из них в капитале другой, с учетом степени влияния на принятие управленческих решений, а также по другим критериям.
На практике наиболее сложным является определение долей взаимного участия организаций в уставных капиталах друг друга. Между тем от правильной оценки этих долей зависит, являются ли стороны сделки взаимозависимыми и должны ли они соблюдать правила ценообразования для целей налогообложения.*
В налоговом законодательстве есть следующие понятия, используемые для определения взаимозависимости: доля участия, которая в свою очередь формируется исходя из доли прямого участия и доли косвенного участия.
Доля прямого участия определяется как:*
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- доля непосредственного участия одной организации (физического лица) в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;
- непосредственно принадлежащая одной организации (физическому лицу) доля голосующих акций другой организации.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 5 статьи 105.2 Налогового кодекса РФ.
Косвенное владение долей означает участие одной организации (физического лица) в другой организации через последовательную цепочку организаций. Доля косвенного участия в последнем звене цепочки определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в следующем звене. Например, для цепочки, в которую последовательно входят четыре организации – «А», «Б», «В» и «Г», долю участия организации «А» в организации «Г» нужно определять по формуле:
Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» |
= |
Доля прямого участия организации «А» в организации «Б» |
? |
Доля прямого участия организации «Б» в организации «В» |
? |
Доля прямого участия организации «В» в организации «Г» |
В более сложных ситуациях, когда организация является звеном нескольких последовательных цепочек, для определения косвенного участия произведения долей по каждой цепочке суммируются.
Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 5 статьи 105.2 Налогового кодекса РФ и подтверждается разъяснениями Минфина России.
Из рекомендации «Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)»
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
2.Ситуация: Может ли налоговая инспекция в рамках выездной (камеральной) проверки проконтролировать правильность ценообразования по сделкам, которые не признаются контролируемыми, но совершены между взаимозависимыми лицами
Да, может.*
Сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на две группы:
- контролируемые (соответствующие критериям ст. 105.14 НК РФ);
- неконтролируемые.
О совершении контролируемых сделок организации обязаны самостоятельно информировать налоговые инспекции. Правильность ценообразования в таких сделках представители ФНС России устанавливают в ходе специальных проверок.*
Подавать в налоговые инспекции сведения о неконтролируемых сделках организации не обязаны. Однако, обнаружив факт совершения таких сделок в ходе выездной (камеральной) проверки, инспекция вправе проверить, соответствует ли цена сделки рыночному уровню. Основанием для проверки могут быть отдельные положения части второй Налогового кодекса РФ, которые обязывают организации применять рыночные цены при определении налоговой базы. В частности, такие требования содержатся в статье 154 (в отношении НДС), статье 211 (в отношении НДФЛ), статье 250 (в отношении налога на прибыль) Налогового кодекса РФ.
Объектом проверки могут быть любые сделки с взаимозависимыми лицами, в том числе бартерные операции, сделки на безвозмездной основе, расчеты по оплате труда в натуральной форме и др.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145 и ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/18615.
Из рекомендации «Как проводится проверка правильности ценообразования для целей налогообложения»
Андрей Кизимов, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
3.Рекомендация: Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг)
Принцип сопоставления доходов*
В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым. При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен пунктом 1статьи 105.3 Налогового кодекса РФ. Например, организация, предоставившая взаимозависимому лицу беспроцентный заем, для целей налогообложения должна включить в состав доходов сумму процентов, которые она получила бы, если бы такой же заем был предоставлен любой другой организации на рыночных условиях (письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15).
Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.
По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Чтобы определить тождественность или близость таких условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик, состав которых представлен в таблице. При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен статьей 105.5 и пунктом 3 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.
Чтобы получить необходимую для анализа информацию, можно использовать:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- публикации таможенной статистики внешней торговли России. В частности, такие данные публикуются на официальном сайте ФТС России;
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации органов государственной власти и местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики, например ФАС России, Росстата России и т. д.);
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в источниках информации иностранных государств;
- сведения о ценах (пределах колебания цен) и биржевых котировках, которые содержатся в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информацию о собственных сделках организации с невзаимозависимыми лицами.
Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций. Эти данные можно получить из следующих источников:
- общедоступные российские и иностранные печатные издания;
- общедоступные информационные системы;
- официальные интернет-сайты российских и иностранных организаций.
Такой порядок предусмотрен положениями пунктов 1 и 2 статьи 105.6 Налогового кодекса РФ.
После того как организация выбрала данные, необходимые для сопоставления сделки (или, наоборот, удостоверилась в их отсутствии (недостаточности)), определите рыночную цену одним из следующих методов:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами.
Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ.
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
4. Статья: Контролируемые сделки: когда цены могут проверить
Факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом*.
* Письмо Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-01-18/6-122
Новый вид проверок*
По итогам 2012 года компания может быть проверена на предмет полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом будут контролироваться применяемые цены. Проводить этот вид проверок поручено ФНС России (п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). Такой контроль не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются уведомление о контролируемых сделках, поданное в инспекцию самой фирмой, извещение инспекции, выявившей случаи совершения контролируемых сделок при выездной или камеральной налоговой проверке (п. 1 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). Проведение проверки правильности применения цен не препятствует осуществлению выездных и камеральных проверок за этот же период. По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев (п. 4 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ).
Новое подразделение ФНС России
Приказом Минфина России от 5 апреля 2012 г. № 43н введено Положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения. Установлено, что Межрегиональная инспекция по ценообразованию (МИ ФНС России), в частности, обеспечивает прием, обработку, хранение и анализ информации о контролируемых сделках, налоговой, бухгалтерской отчетности и другой информации, поступающей от налоговых органов, налогоплательщиков, иных источников информации. Также МИ ФНС России анализирует рыночные процессы и процессы ценообразования на внешних и внутрироссийском рынках, формирует базы данных, выявляет механизмы возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Кроме того, МИ ФНС России проводит автоматизированный отбор налогоплательщиков для проверки.
Информацию эта инспекция может брать из любых источников, в том числе из интернета.
Введено понятие «контролируемые сделки»*
Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 Налогового кодекса РФ). По таким сделкам налоговики вправе проверить цены на соответствие рыночным. К ним могут быть причислены следующие сделки:
- между взаимозависимыми российскими организациями;
- с участием посредников, формально не являющихся взаимозависимыми;
- в области внешней торговли;
- с компаниями, зарегистрированными в офшорных зонах.
До 2012 года инспекторы были вправе проверять правильность применения цен при их отклонении более чем на 20 процентов от уровня цен на аналогичные товары. В 2012 году эта норма не действует, и теперь цены в сделках между не взаимозависимыми лицами всегда признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).
Критерии взаимозависимости*
Взаимозависимыми могут быть признаны лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (ст. 105.1 Налогового кодекса РФ). Приведем некоторые признаки взаимозависимости:
- организации или организация и физлицо, если одна организация или физлицо прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
- организации, в случае если у них общий учредитель и он прямо или косвенно участвует в этих организациях с долей участия в каждой из них более 25 процентов;
- организации или организация и физлицо, если одна организация или физлицо имеют полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа другой организации или не менее 50 процентов состава ее совета директоров (наблюдательного совета).
Виды контролируемых сделок*
Рассмотрим виды сделок, которые признаются контролируемыми.
Между взаимозависимыми российскими компаниями*
В данном случае контролироваться будут не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые соответствуют критериям, указанным в статье 105.14Налогового кодекса РФ. Рассмотрим их.
1. Размер совокупного дохода по сделкам: за 2012 год – свыше 3 млрд руб.; за 2013 год – 2 млрд руб.; за 2014 год и за последующие годы – 1 млрд руб. При этом сумма доходов за календарный год определяется путем сложения сумм доходов по всей совокупности сделок с каждым взаимозависимым лицом (письмо Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-01-18/6-122). Доходы учитываются в порядке их признания, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, по агентским договорам и договорам комиссии учитываются полученные доходы в виде агентского и комиссионного вознаграждения и не учитывается выручка, полученная комиссионером, агентом от покупателей, возмещение расходов, понесенных комиссионером, и другие взаиморасчеты.
По договорам займа признаются только полученные проценты (письмо Минфина России от 14 марта 2012 г. № 03-01-18/2-29).
2. Одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. При этом другая сторона не является резидентом такой зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ). Для «контролируемости» сумма доходов по сделкам между такими лицами должна превысить 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).
Положения подпункта 5 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ вступают в силу с 1 января 2014 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ).
3. Сторонами сделок или их совокупности являются как плательщики ЕСХН и ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), так и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ). Для того чтобы сделки были признаны контролируемыми, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).*
4. Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет к налоговой базе ставку 0 процентов как участник проекта «Сколково». При этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена от этого налога и не применяет нулевую ставку по данному основанию (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ). Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. для признания сделки контролируемой (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).
Напомним, что от уплаты налога на прибыль освобождены плательщики:
- ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ);
- единого «упрощенного» налога (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ);
- ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Данный пункт несколько противоречит предыдущему, что, возможно, позволит налоговикам контролировать сделки между плательщиками ЕСХН и (или) ЕНВД и другими взаимозависимыми лицами при достижении суммы доходов по совокупности сделок в 60 млн руб.
5. Сделки, в которых одна из сторон является плательщиком НДПИ и исчисляет его по налоговой ставке, выраженной в процентах, и при этом предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом НДПИ.Для того чтобы сделки были отнесены к контролируемым, сумма доходов по совокупности сделок между указанными лицами за календарный год также должна превысить 60 млн руб. (подп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).
Журнал «Учет в торговле» № 11 ноябрь 2012
21.07.2014 г.
С уважением,
Людмила Носова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».