Пунктом 16 ст. 3 Закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ установлено, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. При этом в отношении полученных объектов и имущества концессионер ведет самостоятельный учет, начисляет по ним амортизацию.
Вместе с тем в нормативных бухгалтерских актах отсутствуют положения об учете концессионного имущества. Следовательно, бухгалтерский учет концессионного соглашения может строиться на основании правил, аналогичных правилам учета доверительного управления имуществом, так как в этом случае учет ведется также на отдельном балансе.
В учете организации отразите:
Дебет 08 субсчет «Капитальные вложения в рамках концессионного соглашения» Кредит 60
– отражена стоимость подрядных работ по строительству объекта;
Дебет 19 Кредит 60
– 4 320 000 руб. – отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по выполненным подрядным работам;
Дебет 01 субсчет «Объекты, используемые в деятельности по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Капитальные вложения по концессионному соглашению»
– введен в эксплуатацию объект соглашения.
Ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 02
– начислена амортизация за текущий месяц.
Дебет 26 Кредит 76
– начислена плата по соглашению.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Дебет 76 Кредит 51
– перечислена плата;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом при перечислении платы за использование объекта соглашения;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– перечислена в бюджет часть налога, удержанная налоговым агентом с платы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС, удержанный с платы по соглашению.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Ситуация: Как платить НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках концессионного соглашения
Платите НДС в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок ведения деятельности в рамках концессионных соглашений установлен Законом от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.
По концессионному соглашению концессионер обязан за свой счет создать или реконструировать объект (комплекс объектов, технологически связанных между собой и предназначенных для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением), право собственности на который принадлежит (будет принадлежать) концеденту. Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект (комплекс объектов) в своей предпринимательской деятельности. Такие правила установлены в части 1 статьи 3 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.
Объектами концессионного соглашения могут быть, например, автомобильные и железные дороги, сооружения транспортной инфраструктуры (в т. ч. мосты, тоннели, автостоянки), аэродромы, объекты социально-культурного назначения и т. д. Полный перечень объектов концессионного соглашения приведен в статье 4 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.*
Передача объектов концессионеру от концедента (в начале деятельности по концессионному соглашению) и обратно (по окончании этой деятельности) реализацией не признается (подп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ).* Следовательно, при получении такого имущества у концессионера не возникает права на вычет НДС, а при его возврате – обязанности по начислению этого налога к уплате в бюджет.
В период использования объекта концессионер вносит концеденту плату (п. 1 ст. 7 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ). В связи с этим на этапе эксплуатации данного объекта условия концессионного соглашения аналогичны условиям договора аренды государственного (муниципального) имущества, заключенного с органами государственной власти и местного самоуправления (ч. 1 ст. 1, п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ). Следовательно, при перечислении концессионной платы концессионер признается налоговым агентом, который должен удержать и перечислить НДС в бюджет. Уплаченную сумму налога концессионер может принять к вычету. Это следует из положений пункта 3 статьи 161, пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 мая 2012 г. № 03-07-11/151.
По операциям, связанным с использованием имущества, которое создано (получено) по концессионному соглашению, на концессионера возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Исполняя эти обязанности, он должен выставлять покупателям (заказчикам) счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ) и при соблюдении всех необходимых условий может принимать к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками. Дополнительным условием для вычета входного НДС является наличие раздельного учета имущества, созданного (полученного) по концессионному соглашению, и остального имущества концессионера. Это следует из положений пункта 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.
Имущество, созданное (полученное) по концессионному соглашению, концессионер учитывает на своем балансе обособленно от его собственного имущества. Он же начисляет амортизацию по этому имуществу. Об этом сказано в части 16 статьи 3 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.
Методики ведения раздельного учета при наличии концессионных соглашений в настоящее время законодательством не установлено. Поэтому концессионер вправе разработать ее самостоятельно. Например, он может отражать имущество, созданное (полученное) по концессионному соглашению, на отдельных субсчетах. Выбранный порядок ведения раздельного учета следует предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.
Пример отражения в бухучете концессионера операций по созданию и использованию объекта в рамках концессионного соглашения. Организация-концессионер является плательщиком НДС*
По результатам открытого конкурса между городской администрацией (концедент) и ЗАО «Альфа» (концессионер) заключено концессионное соглашение, по которому «Альфа» за свой счет оборудует автостоянку. По окончании строительства организация получает право эксплуатации автостоянки в течение 20 лет (240 месяцев).
Строительство автостоянки велось подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составляет 28 320 000 руб. (в т. ч. НДС – 4 320 000 руб.). Объект был введен в эксплуатацию в октябре.
Раздельный учет инвестиций и имущества, которое используется в рамках деятельности по концессионному соглашению, бухгалтер «Альфы» ведет на отдельных субсчетах:
- 08 – субсчет «Капитальные вложения по концессионному соглашению»;
- 01 – субсчет «Объекты, используемые в деятельности в рамках концессионного соглашения».
По Классификации основных средств автостоянки относятся к седьмой амортизационной группе. Поэтому при вводе объекта в эксплуатацию «Альфа» установила срок ее полезного использования – 240 месяцев. Согласно учетной политике, в бухгалтерском и налоговом учете амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.
В муниципальном образовании, где работает «Альфа», оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, на ЕНВД не переведено.
В бухучете «Альфы» операции, связанные с деятельностью организации в рамках концессионного соглашения, отражены следующим образом.
Строительство автостоянки и ввод объекта в эксплуатацию:
Дебет 08 субсчет «Капитальные вложения в рамках концессионного соглашения» Кредит 60
– 24 000 000 руб. – отражена стоимость подрядных работ по строительству автостоянки;
Дебет 19 Кредит 60
– 4 320 000 руб. – отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4 320 000 руб. – принят к вычету НДС по выполненным подрядным работам;
Дебет 01 субсчет «Объекты, используемые в деятельности по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Капитальные вложения по концессионному соглашению»
– 24 000 000 руб. – введена в эксплуатацию автостоянка.
Ежемесячно начиная с ноября бухгалтер «Альфы» начисляет по автостоянке амортизацию:
Дебет 20 Кредит 02
– 100 000 руб. (24 000 000 руб. : 240 мес.) – начислена амортизация по автостоянке за текущий месяц.
В ноябре от реализации услуг по размещению автотранспорта на стоянке «Альфа» получила выручку в размере 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В учете сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг по хранению автомобилей на стоянке;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.
Налоговую базу и сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.
По окончании срока действия концессионного соглашения концессионер передал объект концеденту:
Дебет 02 Кредит 01
– 24 000 0000 руб. (100 000 руб. ? 240 мес.) – списана стоимость переданной концеденту автостоянки, созданной по концессионному соглашению.
НДС с операции по передаче автостоянки концеденту бухгалтер «Альфы» не начислил.
Ольга Цибизова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
11.07.2014 г.
С уважением,
Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Натальей Колосовой,
руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».