К вычету можно заявить НДС по ставке 18/118 (или 10/110) с суммы рублевой предоплаты, взятой с учетом НДС. Если предоплату вы перечислили в рублях по курсу евро с корректировкой на 7%, то вычет НДС рассчитывайте с этой рублевой суммы предоплаты.
Пересчитывать вычет НДС ни по курсу Банка России, ни по договорному курсу не требуется. По мнению Минфина России, НДС следует рассчитать с суммы предоплаты, перечисленной в рублях (письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51). Об этом же сказано в письме ФНС России от 21 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12813.
Обоснование
1. Из рекомендации
Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте. Расчеты по договору ведутся в рублях
При поступлении 100-процентного аванса НДС начисляйте исходя из суммы полученной предоплаты в рублях. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления аванса формируется окончательная налоговая база по НДС. При отгрузке товаров в счет полученной предоплаты в счете-фактуре укажите:
- в графе 5 – стоимость товаров (без НДС) в рублях исходя из 100-процентной предоплаты (без пересчета по курсу Банка России на день отгрузки);
- в графе 8 – сумму НДС с налоговой базы, отраженной в графе 5.
Об этом сказано в письме ФНС России от 21 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12813.
На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) составьте счет-фактуру. При заполнении счета-фактуры учитывайте особенности формирования налоговой базы. Так, в графе 5 счета-фактуры нужно указать:
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме полученной предоплаты в рублях на дату получения аванса, – если была произведена предоплата в размере 100 процентов;
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме аванса в рублях на дату поступления аванса и стоимости оставшейся части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), – если была произведена частичная предоплата.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-07-11/46.
Показатели граф 4, 7, 8 и 9 формируются исходя из налоговой базы, указанной в графе 5, и ставки налога, предусмотренной для реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой в рублях по договорному курсу, отличному от курса Банка России. Договором предусмотрено перечисление предоплаты в размере 30 процентов от стоимости товаров с учетом НДС. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
В октябре между «Гермесом» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро). Оплата по договору производится в рублях по курсу Банка России, увеличенному на 5 процентов.
По условиям договора «Альфа» обязана предварительно оплатить 30 процентов стоимости товаров. Окончательный расчет производится в течение 10 дней после отгрузки. Аванс от покупателя был получен «Гермесом» 30 октября. Товары отгружены 1 ноября. Окончательный расчет состоялся 15 ноября.
Официальный курс евро (условно) составил:
- на дату поступления аванса – 38 руб./EUR;
- на дату отгрузки – 40 руб./EUR;
- на дату окончательного расчета – 41 руб./EUR.
Курс евро по условиям договора:
- на дату поступления аванса – 39,9 руб./EUR (38 руб./EUR ? 1,05);
- на дату отгрузки – 42 руб./EUR (40 руб./EUR ? 1,05);
- на дату окончательного расчета – 43,05 руб./EUR (41 руб./EUR ? 1,05).
Сумма 30-процентного аванса в рублях составляет 141 246 руб. (11 800 EUR ? 30% ? 39,9 руб./EUR).
Для отражения операций, связанных с получением предоплаты и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:
- 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
- 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
30 октября:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 141 246 руб. (3540 EUR ? 39,9 руб./EUR) – получен аванс в счет предстоящей поставки товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 21 546 руб. (141 246 руб. ? 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
1 ноября:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
488 166 руб. (141 246 руб. + (11 800 EUR – 3540 EUR) ? 42 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 71 946 руб. ((141 246 руб. + (11 800 EUR – 3540 EUR) ? 40 руб./EUR) ? 18/118) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 141 246 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 21 546 руб. – принят к вычету НДС с аванса.
15 ноября (на дату окончательного расчета):
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 355 593 руб. (8260 EUR ? 43,05 руб./EUR) – получена окончательная оплата за поставленный товар.
После окончательной оплаты в учете образовалась положительная разница в размере 8673 руб. (141 246 руб. (аванс) – 488 166 руб. (стоимость реализованных товаров) + 355 593 руб. (окончательная оплата)).
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 91-1
– 8673 руб. – отражена положительная разница по расчетам с покупателем.
При расчете налога на прибыль за ноябрь бухгалтер «Гермеса» включил положительную разницу (8673 руб.) в состав внереализационных доходов.
Счет-фактура на реализованные товары был выставлен «Гермесом» 1 ноября. Общую стоимость товаров без НДС в сумме 399 700 руб. ((141 246 руб. – 21 546 руб.) + 7000 EUR ? 40 руб./EUR) бухгалтер «Гермеса» указал в графе 5. Стоимость одного гарнитура (без НДС) в сумме 79 940 руб. бухгалтер указал в графе 4, общую стоимость поставки с учетом НДС (471 646 руб.) – в графе 9.
2. Из статьи журнала «Семинар для бухгалтера», № 5, мая 2013
Что сложного в договорах поставки и как рассчитывать налоги при затруднениях
Теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель сначала перечисляет аванс. Здесь все зависит от размера предоплаты. Например, продавцу поступила полная стоимость товара. Тогда НДС нужно начислить исходя из суммы аванса в рублях без пересчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Об этом Минфин тоже сказал в письме от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51.
3. Из книги «Библиотека журнала «Главбух». Мастер-класс для бухгалтерии: расчеты в иностранной валюте и у. е.»
5.2. Суммовые разницы
5.2.1. НДС по суммовым разницам при предоплате
О том, как исчислять налоговую базу при получении по договору в условных единицах полной или частичной предоплаты, в пункте 4 статьи 153 Налогового кодекса РФ не говорится. Можно даже подумать, что при ее получении налоговая база вообще не определяется. Дополнительное основание для такого вывода можно вывести из сопоставления пункта 4 статьи 153 с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ, в котором, наоборот, прямо сказано, что при договорах в иностранной валюте налоговая база определяется дважды — на даты, установленные пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Чтобы понять, что это не так, необходимо рассматривать пункт 4 статьи 153 не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 Налогового кодекса РФ о предоплате. Прежде всего — с пунктом 1 статьи 154 Кодекса, в котором содержится закрытый список случаев, когда предоплата не облагается НДС: предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Именно это имеет в виду Минфин России, когда пишет, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (письмо от 17 февраля 2012 г. № 03-07-11/50).
Таким образом, при поступлении предоплаты по договорам в условных единицах продавцу необходимо определить налоговую базу в общем порядке. При этом, отметим, ему нет необходимости думать о каких-то там курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты. Курс считает покупатель, определяя, какую сумму предоплаты он должен перечислить, а продавец исчисляет налоговую базу просто как сумму поступивших денежных средств в рублях и применяет к ней ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России, при определении налоговой базы по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее 100-процентной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки. При частичной предоплате пункт 4 статьи 153 Налогового кодекса РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). А ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (письмо от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13).
Иными словами, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты: при полной предоплате данная норма не действует вообще, при частичной — не действует частично (так сказать, прямо пропорционально).
Экономически эта позиция совершенно обоснованна: по договорам в условных единицах реальный доход (рублевая сумма денежных средств), который получил продавец при поступлении предоплаты, на дату отгрузки (и когда-либо позднее) не увеличится и не уменьшится, изменится лишь квалификация данной суммы: была предоплата, стала выручка. В этом — кардинальное отличие предоплаты по договорам в условных единицах от рассмотренной выше ситуации с предоплатой в валюте.
При этом, как и при получении аванса, продавцу нет необходимости думать о каких-то там курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты — это излишнее и может только запутать. Просто надо определить налоговую базу полностью или частично в сумме поступившей предоплаты.
В итоге у продавца по договорам в условных единицах, по которым им был получен аванс сумма выручки для целей бухгалтерского и налогового учета всегда совпадет с налоговой базой (выручкой) по НДС, формируемой на дату отгрузки, а суммы НДС, исчисленного с аванса и принятого к вычету при отгрузке, с суммой НДС, начисленного при отгрузке. Ввиду простоты этой ситуации числовой пример к ней не приводится.