Если ОС используется как в деятельности, облагаемой по ставке НДС 0%, так и в деятельности, облагаемой по ставке НДС 18%, то входной НДС организация должна распределить пропорционально доли доходов от видов деятельности, облагаемых по разным ставкам НДС. Распределенный НДС по деятельности, облагаемой НДС по ставке 18% организация вправе предъявить к вычету. НДС по деятельности, облагаемой по ставке НДС 0% организация должна восстановить и принять к вычету в момент определения налоговой базы по данной операции (либо последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки НДС; либо день отгрузки товаров (работ, услуг), если экспорт подтвердить не удалось). Таким образом, распределенный входной НДС. который относится к экспортной деятельности организация принимает к вычету 1 раз (либо в последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки НДС; либо в день отгрузки товаров (работ, услуг), если экспорт подтвердить не удалось). То есть, НДС нужно восстановить в том квартале, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт, а воспользоваться вычетом организация сможет в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как принять к вычету НДС по операциям, связанным с экспортом
Ситуация: как вести раздельный учет для вычета входного НДС, если организация осуществляет поставки как на экспорт, так и внутри России
Порядок ведения раздельного учета разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Если организация приобретает товары как для поставки на экспорт, так и для продажи на внутреннем рынке, она должна вести раздельный учет входного НДС (письмо Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-08/5471).* Учет НДС нужно вести по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ). На практике бухгалтеры организуют раздельный учет с помощью дополнительных субсчетов:
- к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41 «Товары», 43 «Готовая продукция»);
- к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и реализацией (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»);
- к счету 90 «Продажи».
Особое внимание нужно уделить раздельному учету входного НДС. Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» можно открыть субсчета:
- 19-1 «НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации в России»;
- 19-2 «НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации на экспорт».
Если таким образом организовать раздельный учет не удается, сумму входного НДС можно распределить пропорционально:
- стоимости продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок;
- затратам на производство продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок и т. д.*
Предъявленную поставщиками сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным для реализации на внутреннем рынке, примите к вычету в момент принятия активов к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Предъявленную поставщиками сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной поставки, примите к вычету в момент определения налоговой базы по данной операции (ст. 167 НК РФ). Таким моментом может быть:
- либо последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ);
- либо день отгрузки товаров (работ, услуг), если экспорт подтвердить не удалось (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).*
Входной НДС, принятый к вычету раньше указанного срока, подлежит восстановлению. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 июня 2011 г. № 03-07-08/165.*
Пример ведения раздельного учета «входного» НДС. Организация осуществляет поставки товаров как на экспорт, так и внутри России
В I квартале ЗАО «Альфа» отгрузило продукции на общую сумму 1 108 000 руб. (в т. ч. НДС – 108 000 руб.), в том числе на экспорт на сумму 400 000 руб. (по ставке НДС – 0%). Отгруженная продукция полностью оплачена покупателями. Общая сумма входного НДС по материалам (работам, услугам), использованным для производства отгруженной продукции, составила 80 000 руб. Необходимые документы для подтверждения реального экспорта организация собрала и передала в налоговую инспекцию в I квартале.
«Альфа» распределяет суммы входного НДС пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт, и продукции, отгруженной на внутренний рынок. Этот способ закреплен в учетной политике организации.
Чтобы распределить сумму входного НДС, подлежащего вычету по внутренним и экспортным операциям, бухгалтер «Альфы» определил долю выручки от реализации (без НДС) экспортных товаров в общем объеме выручки (без НДС) за I квартал:
400 000 руб. : (1 108 000 руб. – 108 000 руб.) = 0,4.
Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по экспортным операциям, равна:
80 000 руб. ? 0,4 = 32 000 руб.
Организация может предъявить ее к вычету в том периоде, в котором был подтвержден факт реального экспорта, – то есть в декларации за I квартал.
Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по операциям на внутреннем рынке, составляет:
80 000 руб. – 32 000 руб. = 48 000 руб.
Эту сумму организация тоже предъявляет к вычету в декларации за I квартал*
Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Рекомендация: Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении
Ситуация: как отразить в бухучете восстановление НДС по имуществу, которое было использовано в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов
Отражайте восстановленную сумму НДС на счете 19.
При совершении операций, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов, имущество, ранее приобретенное для использования в операциях, облагаемых НДС по другим ставкам, может быть использовано по-разному. Во-первых, оно может быть реализовано в качестве товара (например, поставлено на экспорт). А во-вторых, задействовано при подготовке и проведении операции, облагаемой по нулевой ставке, в частности, в качестве основного средства (например, здание, в котором была изготовлена продукция, поставленная на экспорт). В обоих случаях восстановить налог нужно только один раз: в том квартале, когда была совершена операция, облагаемая НДС по ставке 0 процентов. Подробнее об этом см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету.
Восстановление НДС отразите проводкой:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС по имуществу, использованному в операции, облагаемой НДС по нулевой ставке.*
Восстановленную сумму НДС учитывайте на счете 19 до тех пор, пока организация не подтвердит право применения ставки 0 процентов либо пока не истечет срок, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ для подтверждения этого права. После этого восстановленную сумму НДС вновь предъявите к вычету:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету восстановленный НДС по имуществу, использованному в операции, облагаемой НДС по нулевой ставке.*
Такой порядок следует из положений подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении восстановления НДС при использовании имущества в операциях, облагаемых по ставке НДС 0 процентов
В январе ЗАО «Альфа» приобрело металлорежущий станок (основное средство) стоимостью 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). В этом же месяце входной НДС по основному средству организация приняла к вычету.
В июле «Альфа» использовала станок для производства продукции, поставленной на экспорт, поэтому часть входного НДС, ранее принятого к вычету, подлежит восстановлению.
Сумму НДС к восстановлению бухгалтер «Альфы» определил, руководствуясь письмом Минфина России от 1 июня 2012 г. № 03-07-15/56. Сначала он рассчитал остаточную стоимость основного средства на дату отгрузки товаров на экспорт. Эта величина равна 150 000 руб.
Затем бухгалтер определил долю стоимости товаров, отгруженных на экспорт, в общем объеме товаров, реализованных в III квартале. Этот показатель составил 0,2.
Сумма НДС к восстановлению составила:
36 000 руб. ? ((150 000 руб.: (236 000 руб. – 36 000 руб.) ? 0,2) = 5400 руб.
Право применения ставки НДС 0 процентов подтверждено «Альфой» в октябре.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В январе:
Дебет 08 Кредит 60
– 200 000 руб. – отражены затраты на приобретение металлорежущего станка;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен входной НДС по приобретенному станку;
Дебет 01 Кредит 08
– 200 000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС по основному средству.
В июле:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5400 руб. – восстановлен НДС по основному средству, использованному в операции, облагаемой НДС по ставке 0 процентов.
В октябре:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 5400 руб. – восстановленный НДС перечислен в бюджет (в составе общей суммы налога по декларации за III квартал);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 5400 руб. – принят к вычету восстановленный НДС после подтверждения права применения нулевой налоговой ставки.
При расчете налога на прибыль восстановленную сумму НДС бухгалтер «Альфы» в расходы не включал.*
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
3. Статья: Основное средство используется в производстве экспортной продукции
Если предприятие реализует продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт, то НДС, принятый к вычету при покупке оборудования, которое используется для производства данной продукции, следует восстановить. На этом настаивают чиновники*.
* Письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.*
Когда можно заявить вычет по НДС
Одним из условий предоставления вычета считается использование товаров (работ, услуг) в хозяйственных операциях, которые будут облагаться налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
В этом случае плательщик НДС имеет право уменьшить исчисленную в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса РФ сумму налога к уплате на налоговый вычет (п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
Причем при реализации продукции на экспорт применяется ставка НДС 0 процентов.
В данном случае предприятие также вправе рассчитывать на вычет.
Причем пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к зачету «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым при производстве экспортной продукции.
Как отметили чиновники финансового ведомства, данный порядок также распространяется на суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), так или иначе связанным с экспортными операциями (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. № 03-07-08/71).
Так, данный налоговый вычет заявляется в момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ. А именно на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих отгрузку продукции за пределы России (письмо Минфина России от 3 июня 2011 г. № 03-07-08/165).*
Подтверждаем право на нулевую ставку НДС
Перечень документов, подтверждающих факт совершения экспортной операции по реализации продукции, установлен пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
Срок подачи документов в налоговую инспекцию для подтверждения экспорта ограничен 180 календарными днями. В отношении товаров данный срок отсчитывается начиная со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Это установлено в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
Причем вместо таможенных деклараций можно представить их реестр (подп. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Порядок представления реестров утвержден приказом Минфина России от 21 мая 2010 г. № 48н.
Перечень сведений, которые должны быть отражены в реестре, Налоговым кодексом РФ не установлен.
По мнению финансистов, он должен содержать достоверную и полную информацию о продукции (товаре), фактически вывезенной за пределы территории России в соответствии с таможенной процедурой экспорта.
Эта информация предназначена для обоснования правомерности применения предприятием ставки НДС 0 процентов по конкретным поставкам, а налоговикам – для контроля по таким операциям, чтобы не допустить неправомерное применение нулевой ставки (письмо Минфина России от 5 октября 2011 г. № 03-07-14/97).
Документы, подтверждающие вычет, должны содержать все обязательные реквизиты, так как при их отсутствии ревизоры могут сделать вывод о том, что не было реальных хозяйственных операций.
Таким образом, ненадлежащее документальное оформление сделки служит основанием к получению необоснованной налоговой выгоды.
С такой позицией согласны и судьи, о чем свидетельствует определение ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № ВАС-835/12 по делу № А74-3314/2010.
Если налог на добавленную стоимость при экспорте документально не подтвержден, то он при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо УФНС России по г. Москве от 20 мая 2011 г. № 16-15/049561@).*
Также необходимо отметить, что если продукция была экспортирована до 1 октября 2011 года, то для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС представление в налоговую банковской выписки, подтверждающей поступление экспортной выручки, является обязательным. После этой даты представлять ее не требуется (письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. № 03-07-13/1-50).
Из этого следует, что теперь компания может подтвердить экспортную сделку, не дожидаясь поступления оплаты по контракту.
Если экспорт подтвердить не удалось, то помимо НДС организации придется заплатить пени. Причем, если потом экспортер соберет необходимые документы и вернет начисленную сумму НДС, пени все равно останутся в бюджете. Они возврату не подлежат (письмо Минфина России от 24 сентября 2004 г. № 03-04-08/73).
Когда налог придется восстановить
Рассмотрим ситуацию, когда предприятие использует основные средства и нематериальные активы как в операциях, облагаемых НДС по ставке 18 (10) процентов, так и в операциях, где ставка налога – 0 процентов. А, как известно, такая ставка применяется в том числе и при реализации продукции (товара) на экспорт (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Необходимо напомнить, что такие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов.
При этом алгоритм ведения раздельного учета компания должна утвердить в своей учетной политике (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, предприятие-экспортер принимает к вычету не весь налог на добавленную стоимость, а лишь в части продукции, которая была произведена в целях продажи ее внутри страны. Например, эту часть можно рассчитать следующим образом:
- пропорционально себестоимости продукции, реализованной в России;
- пропорционально выручке от реализации продукции, облагаемой по ставке 18 (10) процентов, к ее общему объему в том периоде, когда основное средство (нематериальный актив) стало использоваться для изготовления продукции, облагаемой нулевой ставкой налога.
В случае если «входной» НДС при покупке оборудования был принят к вычету полностью и оно стало использоваться в производстве продукции, реализация которой облагается НДС по нулевой ставке, налог нужно восстановить.
Это следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, который был введен в действие Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ.
При этом чиновники финансового ведомства считают, что налог на добавленную стоимость следует восстановить даже в том случае, если помимо экспорта продукция реализуется на внутреннем рынке (письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27).
Как показывает практика, не всегда организация может четко спланировать, какая продукция будет продаваться на территории России, а какая идти на экспорт.
Если изначально неизвестно, для каких операций будут использоваться ранее приобретенные товары, то возникает необходимость распределения «входного» НДС.
Это объясняется тем, что по товарам, которые в дальнейшем будут реализованы на экспорт, ранее принятый к вычету «входной» НДС должен быть восстановлен.
Таково требование пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Налог на добавленную стоимость нужно восстановить в том квартале, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт, а воспользоваться вычетом организация сможет в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.
Это следует из пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ применяются в отношении товаров, отгрузка которых на экспорт произошла начиная с 1 октября 2011 года.
Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 15 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15009.
Для распределения «входного» НДС по операциям, связанным с реализацией товаров на экспорт и на внутреннем рынке, организации придется вести раздельный учет.
Несмотря на то что налоговым законодательством такая обязанность не предусмотрена, специалисты главного финансового ведомства считают, что иначе выполнить требование о восстановлении НДС по товарам, отгруженным на экспорт, невозможно.
А поскольку метод ведения раздельного учета законодательством не установлен, чиновники рекомендуют разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В частности, об этом сказано в письме от 10 января 2012 г. № 03-07-08/01.
Ранее Минфин России пояснял, что для распределения налога на добавленную стоимость по операциям на внутреннем и внешнем рынке организация может (но не обязана) применять правила, предусмотренные для распределения НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.
Такие выводы сделаны в письме от 14 марта 2005 г. № 03-04-08/48.*
Ю.А. Никонова, эксперт журнала «Учет в производстве»
Журнал «Учет в производстве», № 4, апрель 2012
4. ПИСЬМО ФНС РОССИИ от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@ О направлении письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56
Вопрос:
О порядке восстановления сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке
Ответ:
Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо* Министерства финансов Российской Федерации от 01.06.2012 N 03-07-15/56 по вопросам восстановления сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.*
5. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 01.06.2012 № 03-07-15/56 По вопросам восстановления сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (с изменениями на 26 февраля 2013 года)
В документе учтено:
решение ВАС России от 26 февраля 2013 года N 16593/12.
В связи с вашим письмом о согласовании позиции ФНС России по вопросам восстановления сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
На основании подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ, вступившего в силу с 1 октября 2011 года, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, в случае дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.*
Данное положение Кодекса распространяется на основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 (10) процентов, но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке.
С учетом даты вступления в силу вышеуказанной нормы подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса она действует в отношении основных средств, принятых на учет с 1 октября 2011 года.
Применительно к порядку восстановления налога на добавленную стоимость, установленному пунктом 5 статьи 170 Кодекса, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Абзац пятый настоящего письма в части слов "в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и" не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и не действует в указанной части - решение ВАС России от 26 февраля 2013 года N 16593/12.
В соответствии с абзацем четвертым подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, восстановленные на основании данного подпункта, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании указанного абзаца подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, повторному восстановлению не подлежат.*
Второе предложение абзаца шестого настоящего письма не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и не действует в указанной части - решение ВАС России от 26 февраля 2013 года N 16593/12.