Арендодателю не нужно учитывать произведенные субарендатором неотделимые улучшения ни в составе доходов, ни расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете некомпенсируемые затраты на неотделимые улучшения должны увеличить стоимость объекта аренды, в составе МПЗ их нельзя учесть.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
Рекомендация:Как арендодателю отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения арендованного имущества
Виды улучшений имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения делятся на отделимые и неотделимые.*
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок – передача неотделимых улучшений возможна и сразу после окончания данных работ.*
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы.*
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Главбух советует: если арендодатель возмещает расходы арендатора на неотделимые улучшения по окончании договора аренды, компенсируйте их в сумме действительной стоимости на момент возврата объекта аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. № 2405/98). Дело в том, что рыночная стоимость улучшений, которые произвел арендатор на момент выполнения работ, может существенно снизиться к моменту их получения арендодателем. Для оценки действительной стоимости полученных улучшений целесообразно привлечь независимого оценщика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2002 г. № КГ-А40/5998-02).
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена* (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
О том, как отразить в бухучете и при налогообложении отделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендодателю отразить отделимые улучшения арендованного имущества в бухучете и при налогообложении.
Что относится к неотделимым улучшениям
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.*
Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:*
– порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
– условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).
Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
При этом, если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите проводку:*
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).
Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию)* (п. 27 ПБУ 6/01).
Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите такие проводки:*
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;
Дебет 01 Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08, 01 и 98-2).
Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6. Подробнее об этом см.:
– Как организовать документооборот в бухгалтерии;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении реконструкцию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении модернизацию основных средств;
– Как провести и отразить в бухучете и при налогообложении достройку (дооборудование) основных средств.
Рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.
При этом в бухучете сделайте проводку:*
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.
Такой порядок следует из пунктов 7, 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 91-1, 98).
Подробнее об учете безвозмездно полученного имущества см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение основных средств безвозмездно.
ОСНО: налог на прибыль
Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:*
– ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в порядке учета неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства и актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.*
Ситуация: может ли арендодатель после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются
Нет, не может.*
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств приведен в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что если основное средство (в данном случае капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по этому имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах организации.
Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизацию на полученные капитальные вложения не начисляйте.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 29 мая 2007 г. № 03-03-06/1/334.
Пример отражения в налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются*
В январе ЗАО «Альфа» сдало в аренду здание на один год ООО «Торговая фирма "Гермес"».
В марте «Гермес» с согласия «Альфы» реконструировал здание силами стороннего подрядчика. Эти улучшения являются неотделимыми. Затраты «Гермеса» на реконструкцию составили 1 000 000 руб. (без НДС).
По условиям договора «Альфа» не возмещает расходы «Гермеса» на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества.
По окончании договора аренды стоимость полученных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» не отразил в составе налогооблагаемых доходов. Первоначальная стоимость здания, возвращенного по окончании договора аренды, изменена также не была.
Пример отражения в бухучете и при расчете налога на прибыль арендодателя неотделимых улучшений, проведенных без его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к бухучету как отдельное основное средство и не компенсируются арендатору
Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор без согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора (в марте). Арендодатель принял улучшения к бухучету как основное средство.
Рыночная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции по оценкам экспертов составила 170 500 руб.
«Альфа» приняла решение установить срок полезного использования полученного улучшения – 11 лет (132 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1: 132 мес. ? 100% = 0,7576%.
Ежемесячная сумма амортизации вентиляции составила:
170 500 руб. ? 0,7576% = 1292 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 98-2
– 170 500 руб. – получены у арендатора неотделимые улучшения имущества;
Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения как основное средство.
Ежемесячно со следующего месяца после принятия неотделимого улучшения к учету (апреля) до полного погашения стоимости системы вентиляции, бухгалтер составлял проводки:
Дебет 20 Кредит 02
– 1292 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 1292 руб. – отнесена к текущим доходам часть дохода будущих периодов.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» не отразил стоимость неотделимых улучшений в налоговой базе (в доходах и расходах). Из-за различий в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива и обязательства. Их возникновение бухгалтер отразил проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 258 руб. (1292 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив в связи с тем, что амортизация по неотделимому улучшению в налоговом учете не начисляется;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 258 руб. (1292 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство в связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений не включается в налогооблагаемые доходы.
В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.
О.Д. Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
* Т
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени