В налоговом учете, на основании подп.1 и 2 п.3 ст.346.16, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения упрощенки, списывается с момента ввода его в эксплуатацию равными долями до конца текущего года. Как следует из Вашего вопроса, оборудование стоимостью 13 000 000 руб. введено в эксплуатацию в июле 2013г. Значит стоимость указанного оборудования должна была быть полностью списана в течении 2013г. равными долями. (в 3 и 4 квартале 2013г.) Доля списания стоимости указанного оборудования в 3-ем квартале 2013 г. составляет 13 000 000 / 2 = 6 500 000р. (в июле, августе и сентябре равными долями по 2 166 666,66р.). Т.о. остаточная стоимость ОС в налоговом учете при переходе на ОСНО с 01 октября 2013г. составит 13 000 000 – 6 500 000 р. = 6 500 000 р.
После перехода на общую систему налогообложения в налоговом учете эту сумму необходимо относить на расходы через амортизацию в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ. (Срок полезного использования ОС, для начисления износа в налоговом учете при применении упрощенки, имеет значение в случае приобретения ОС до перехода на упрощенку. Тогда же износ исчисляется в процентном отношении от стоимости ОС, в зависимости от года эксплуатации.)
В бухгалтерском учете как при применении УСНО, так и при применении ОСНО амортизация начисляется в обычном порядке, с учетом срока полезного использования объекта ОС. В связи с этим между налоговым и бухгалтерским учетом образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства. (п. 4,7 ПБУ 18/02), которые отражаются проводкой: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1.Рекомендация: Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения
Остаточная стоимость внеоборотных активов
Остаточная стоимость внеоборотных активов
Если организация на упрощенке переходит на общую систему налогообложения, она должна соблюдать особый порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены основные средства – до или в период применения упрощенки.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Имущество приобретено в период применения УСН
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения упрощенки, списывается с момента ввода его в эксплуатацию (отражения на счете 04) равными долями до конца текущего года (подп. 1 и 2, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).*
Добровольно перейти на общую систему налогообложения организация может не раньше чем с начала следующего года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). К этому моменту все расходы на приобретение основных средств (нематериальных активов) будут полностью учтены при расчете единого налога за текущий год. Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения упрощенки, на дату перехода на общую систему налогообложения будет равна нулю.
Ситуация: как списать расходы на приобретение амортизируемого имущества, которые не были учтены при расчете единого налога. Амортизируемое имущество приобретено в период применения упрощенки. Организация переходит на общую систему налогообложения до окончания текущего года (в связи с утерей права на применение упрощенки)
Согласно последним разъяснениям Минфина России расходы можно будет списать через амортизацию после перехода на общую систему налогообложения.
Из письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-11-06/2/34 следует, что при вынужденном отказе от упрощенки в течение года нужно руководствоваться положениями абзаца 8 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме расходы на приобретение амортизируемого имущества в течение налогового периода признаются равномерно. Таким образом, если к моменту отказа от упрощенки организация при расчете единого налога смогла учесть лишь часть стоимости амортизируемого имущества, оставшуюся часть стоимости она сможет включить в расходы только после перехода на общую систему налогообложения. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете фиксируется остаточная стоимость такого имущества, а в дальнейшем эта остаточная стоимость включается в расчет налога на прибыль через амортизацию.*
Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения упрощенки. Организация потеряла право на применение спецрежима и перешла на общую систему налогообложения. Ввод в эксплуатацию, оплата основного средства и потеря права применять спецрежим произошли в одном налоговом периоде
С 1 января текущего года ЗАО «Альфа» применяет упрощенку. Объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов. В апреле организация приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию холодильное оборудование (основное средство). Первоначальная стоимость оборудования по данным бухучета составила 210 000 руб. Стоимость оборудования организация учитывает в расходах равными долями (по 70 000 руб.) до конца текущего налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В IV квартале организация потеряла право на применение спецрежима. К этому моменту при расчете единого налога учтено 140 000 руб. (70 000 руб. за II квартал + 70 000 руб. за III квартал). На дату отказа от упрощенки (1 октября текущего года) в налоговом учете «Альфы» отражена остаточная стоимость холодильного оборудования в сумме 70 000 руб. (210 000 руб. – 140 000 руб.). После перехода на общую систему налогообложения эту сумму бухгалтер «Альфы» будет относить на расходы через амортизацию в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что в письме Минфина России от 24 апреля 2008 г. № 03-11-05/102 была отражена другая позиция. В нем говорилось, что при переходе на общую систему налогообложения до окончания текущего года (в связи с утерей права на применение упрощенки) расходы на приобретение амортизируемого имущества можно списать единовременно – в том отчетном периоде, в котором объект был введен в эксплуатацию. Однако с появлением более поздних разъяснений использование такого варианта на практике, скорее всего, повлечет за собой спор с проверяющими.
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Статья: Переход на общий режим с УСН при объекте налогообложения доходы минус расходы
Основные средства приобретены до перехода на УСН
Согласно пункту 3 статьи 346.25 НК РФ при переходе с упрощенного на другие налоговые режимы (за исключением перехода на режим уплаты ЕНВД) организация, которая не успела полностью списать в расходы основные средства, должна определить на этот момент их остаточную стоимость.* Как? Вычтя из величины, рассчитанной на начало работы по «упрощенке», часть, списанную за время ее применения. Если судить по данной формуле, правило относится исключительно к объектам, приобретенным прежде, чем стали применять УСН.
Определим остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим на примерах.
Пример 1
ООО «Сапфир», перешедшее в 2006 году на УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), в 2008 году возвращается на общий режим. На 1 января 2006 года на балансе организации имелся полностью оплаченный компьютер остаточной стоимостью 50 000 руб. со сроком полезного использования 30 месяцев. Какой будет его остаточная стоимость на 1 января 2008 года?
Вспомним, как учитываются основные средства, приобретенные до перехода на УСН. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ при сроке полезного использования не более трех лет их списывают в течение одного налогового периода. Таким образом, вся остаточная стоимость компьютера (50 000 руб.) должна быть включена в расходы еще в 2006 году и на 1 января 2008 года (к моменту перехода на общий режим) является нулевой.
Пример 2
С 2006 года ЗАО «Аквамарин» применяло УСН с объектом доходы минус расходы, а в 2008 году возвращается на общий режим. На 1 января 2006 года на его балансе числилось полностью оплаченное оборудование со сроком полезного использования 48 месяцев, остаточная стоимость которого составляла 510 000 руб. Определим остаточную стоимость оборудования на дату перехода к общему режиму.
Поскольку срок полезного использования оборудования больше трех лет, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ его остаточная стоимость списывается в течение трех лет применения упрощенной системы (в первый год — 50%, во второй — 30%, в третий — 20%).
Это означает, что за 2006 год общество учло в расходах 255 000 руб. (510 000 руб. х 50%: 100%), за 2007-й — 153 000 руб. (510 000 руб. х 30%: 100%). Всего за время применения УСН — 408 000 руб. (255 000 руб. + 153 000 руб.).
Таким образом, остаточная стоимость оборудования, которую можно будет признать после перехода на общий режим 1 января 2008 года, равна 102 000 руб. (510 000 руб. – 408 000 руб.).
Заметим, что если налогоплательщик в течение года потерял право на применение упрощенной системы налогообложения (а не перешел на общий режим добровольно с начала нового налогового периода), то остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», определяется в том же порядке. Из остаточной стоимости ОС на дату перехода на упрощенную систему вычитается сумма расходов, включенная в налоговую базу по единому налогу к моменту возврата на общий режим (то есть к началу квартала, в котором утрачено право на применение спецрежима).
Основные средства, приобретенные до перехода на общий режим налогообложения, а в эксплуатацию введенные уже после, не могли быть учтены при упрощенной системе. Поэтому налоговый учет в этом случае ведется так же, как если бы эти основные средства были куплены при общем режиме. Следовательно, определять их первоначальную стоимость и начислять амортизацию нужно по общим правилам, указанным в статье 259 НК РФ. Такой вывод косвенно вытекает и из письма Минфина России от 19.04.2007 № 03-07-11/113
Основные средства приобретены после перехода на УСН
Итак, с объектами, имевшимися на балансе до перехода на «упрощенку», проблем нет. А вот про те основные средства, что были приобретены (сооружены, изготовлены, построены) при применении этого режима, в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ, к сожалению, ничего не сказано.
Вспомним: до 2006 года пункт 3 статьи 346.16 НК РФ позволял сразу списать их стоимость. Естественно, к моменту перехода на общий режим она бы полностью вошла в расходы. Но с 2006 года порядок несколько изменился, и теперь стоимость основных средств переносится в расходы равномерно по кварталам, оставшимся до конца налогового периода. Законодатели же скорее всего забыли дополнить пункт 3 статьи 346.25 НК РФ соответствующей формулировкой.
Хорошо, только как все-таки поступить с имуществом, приобретенным при упрощенной системе налогообложения? Видимо, аналогичным путем: из его первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), вычесть расходы на приобретение (сооружение), учтенные при УСН. Это подтверждается и в письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2007 № 18-11/3/28439@.*
Пример 3
ООО «Конкорд», применяя УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, в апреле 2007 года приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию станок стоимостью 300 000 руб. В IV квартале того же года организация потеряла право на упрощенную систему и с 1 октября обязана была перейти на общий режим налогообложения. Определим остаточную стоимость станка к моменту перехода на общий режим.
Поскольку техника приобретена, введена в эксплуатацию и оплачена в II квартале 2007 года, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ ее стоимость нужно было списывать в II, III и IV кварталах по 100 000 руб. (300 000 руб.: 3). Однако в IV квартале общество оказалось уже на общем режиме, следовательно, в расходы успели включить только 200 000 руб. (100 000 руб. х 2). Значит, остаточная стоимость, которую можно перенести при переходе на общий режим, составит 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.).*
Журнал «Упрощенка» №1 Январь 2008г.
4.Налоговый Кодекс Российской Федерации: Статья 346.16. Порядок определения расходов
«1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
2. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и269 настоящего Кодекса.
3. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;*
3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:*
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2_1 и 4 статьи 346_25 настоящего Кодекса.Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса.В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Как пересчитать единый налог, если основное средство было реализовано до истечения нормативных сроков
4. В целях настоящей главы в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса.»