Если организация применяет льготы по налогам, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Например, если организация применяет льготы по НДС, то инспекция может потребовать документы, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Порядок ведения раздельного учета предусмотрен ст. 170 НК РФ. Так, если Вами ведутся операции как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС (в том числе в рамках ст. 149 НК РФ), то Вы обязаны вести раздельный учет «входного» НДС. Обусловлено это тем, что «входной» НДС, приходящийся на операции, не облагаемые НДС, вычету не подлежит. Данное правило не используется только если доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, предназначенных для операций, освобожденных от налогообложения НДС в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав составляет менее пяти процентов. Причем такой расчет также необходимо предоставить в налоговый орган.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Каковы полномочия проверяющих при камеральной налоговой проверке.
Камеральная налоговая проверка начинается после того, как организация подаст в инспекцию декларацию (расчет). Ее проводят сотрудники налоговой инспекции, уполномоченные на это своими должностными обязанностями. Специального разрешения от руководителя налоговой инспекции на проведение камеральной проверки им не требуется. Об этом говорится в пункте 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Налоговая инспекция проводит камеральную проверку на основе:
- налоговых деклараций (расчетов) и дополнительных документов, представленных организацией вместе с отчетностью;
- других документов о деятельности проверяемой организации, которые имеются у налоговой инспекции.
Это следует из положений пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Требования инспекции
В ходе камеральной проверки налоговая инспекция может потребовать:
1) у проверяемой организации:
- представить документы;
- представить письменные пояснения о выявленных ошибках (противоречиях) или устранить их;
- представить устные пояснения;
2) у контрагентов проверяемой организации и иных лиц (например, банков) - представить документы (сведения) о проверяемой организации.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Истребование документов
Потребовать у проверяемой организации представить документы налоговая инспекция может только в следующих случаях:
- если организация применяет льготы по налогам, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие обоснованность использования этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Например, если организация применяет льготы по НДС, то инспекция может потребовать лицензию на ведение операций, освобожденных от НДС (при условии их лицензирования) (п. 6 ст. 149 НК РФ), документы, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ); *
- если организация подала налоговую отчетность без обязательных сопутствующих документов, то инспекция вправе потребовать эти документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть документы, подтверждающие обоснованность применения организацией нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ);
- если организация подала декларацию по НДС с суммой налога к возмещению, то инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Например, это могут быть счета-фактуры поставщиков проверяемой организации (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- если организация подала отчетность по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, то инспекция вправе потребовать документы, которые являются основанием для начисления и уплаты этих налогов. Такими налогами являются налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);
- если по истечении двух лет организация представила уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма убытка. В этом случае инспекция вправе потребовать первичные и другие документы, обосновывающие изменение показателей, а также аналитические регистры налогового учета (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
- если организация использует налоговые льготы в качестве участника регионального инвестиционного проекта. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие, что деятельность организации соответствует условиям того или иного регионального инвестиционного проекта (п. 12 ст. 88 НК РФ);
- если организация исполняет обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении доходов по ценным бумагам, которые выплачиваются иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В этом случае инспекция вправе потребовать документы, подтверждающие правильность расчета и уплаты налога (п. 1 ст. 310.2 НК РФ).
Требовать в ходе камеральной проверки другие документы или указанные документы в иных случаях, не предусмотренных налоговым законодательством, инспекция не вправе (п. 7 ст. 88 НК РФ). В частности, при проведении камеральной проверки не могут быть затребованы:
- первичные документы (например, договоры, заключенные с покупателями и поставщиками, выписки банка и платежные поручения, подтверждающие оплату поставщикам, акты выполненных работ) (письмо Минфина России от 25 июля 2012 г № 03-02-08/65, постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 и от 11 ноября 2008 г. № 7307/08, подп. 1 и 3 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- регистры бухучета, бухгалтерская отчетность, расшифровки отдельных строк декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12, подп. 1 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309);
- неофициальные отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие материалы, которые не являются первичными бухгалтерскими документами (подп. 4 письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309).
Ответственность за непредставление документов
Ситуация: может ли налоговая инспекция привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования о представлении документов. Из выставленного инспекцией в ходе камеральной проверки требования неясно, какие именно документы нужно представить (mod = 112, id = 60122)
Нет, не может.
В требовании о представлении документов должны быть указаны сведения об истребуемых документах: их наименования, реквизиты, период, к которому они относятся (приложение 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). То есть из требования должно быть понятно, какие именно документы нужно подать в налоговую инспекцию. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-02-07/1-348.
Если признаки запрашиваемых документов сформулированы в требовании нечетко и нельзя определить, какие именно документы следует представить, то привлечь организацию к ответственности за неисполнение требования налоговая инспекция не может.
Подтверждает правомерность такого подхода многочисленная арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07, ФАС Московского округа от 16 ноября 2009 г. № КА-А40/11931-09, от 23 октября 2009 г. № КА-А40/11044-09, от 18 сентября 2009 г. № КА-А40/9264-09, от 4 сентября 2009 г. № КА-А41/8744-09, Центрального округа от 22 октября 2009 г. № А35-1222/09-С15, Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2009 г. № А19-993/09, от 2 сентября 2009 г. № А19-19148/08, Северо-Кавказского округа от 27 августа 2009 г. № А32-13466/2006-12/295, Дальневосточного округа от 10 августа 2009 г. № Ф03-3710/2009, Поволжского округа от 30 июня 2009 г. № А57-23578/2008, Западно-Сибирского округа от 13 мая 2009 г. № Ф04-2719/2009(5893-А46-42), от 19 февраля 2009 г. № Ф04-140/2009(19457-А45-46), Уральского округа от 22 января 2009 г. № Ф09-10416/08-С2). *
Обнаружение ошибок в декларации
Если в ходе камеральной проверки инспекция обнаружит ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между имеющимися данными (сведениями), она должна будет сообщить об этом проверяемой организации (п. 3 ст. 88 НК РФ). Форма сообщения законодательством не утверждена. На практике инспекциям рекомендовано применять форму, образец которой приведен в приложении 2 к письму ФНС России от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/12705. В сообщении инспекция описывает выявленные ошибки и (или) противоречия и предлагает организации дать им письменные пояснения, а в случае необходимости внести исправления в проверяемую декларацию (расчет).
Ситуация: должна ли инспекция сообщать организации об ошибках (противоречиях), обнаруженных (выявленных) в ходе камеральной налоговой проверки (mod = 112, id = 60126)
Да, должна. Сообщение о выявленных ошибках и обнаруженных противоречиях является обязанностью инспекции (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Вместе с тем, несоблюдение инспекцией этой обязанности не является основанием для отмены решения по камеральной проверке. Безусловным основанием для отмены решения является нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Несообщение организации о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках и противоречиях к таким нарушениям не относится, поэтому само по себе оно не влечет за собой отмены решения по проверке.
Ситуация: должна ли инспекция сообщить организации о выявленной в ходе камеральной налоговой проверки ошибке в декларации (расчете). Ошибка привела к переплате налога (mod = 112, id = 60127)
Да, должна.
В ходе камеральной проверки инспекция обязана сообщать организации обо всех выявленных ею ошибках в декларации (расчете). При этом неважно, привели указанные ошибки к занижению налоговых платежей или, наоборот, - к их переплате. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса РФ. Более того, налоговое законодательство прямо обязывает инспекцию сообщать организации о каждом обнаруженном факте излишней уплаты налога (п. 3 ст. 78 НК РФ).
Если организация представит письменные пояснения по выявленным ошибкам и (или) противоречиям, то инспекция обязана рассмотреть их, прежде чем зафиксировать факт нарушения в акте (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Если организация устранит выявленные ошибки и (или) противоречия путем внесения изменений и подачи уточненной декларации (расчета), то инспекция обязана прекратить проверку по первичной декларации (расчету) и начать новую камеральную проверку по уточнению. При этом документы, полученные от организации в рамках прекращенной камеральной проверки, инспекция может использовать в рамках новой камеральной проверки по уточнению. Об этом говорится в пункте 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
2. Статья: 2.11. Раздельный учет
С 1 октября 2011 года начали применяться новые, измененные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ нормы о порядке ведения раздельного учета при осуществлении одновременно облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.
Одна из них касается так называемого правила «пяти процентов», которое позволяло налогоплательщику не вести раздельный учет «входного» НДС, а принимать его к вычету в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
И существовало расхождение между Минфином России и налоговыми органами по вопросу о том, могут ли применять правило «пяти процентов» организации, осуществляющие наряду с производством торговые операции. Налоговые органы, читая НК РФ буквально (что представляется более правильным), давали отрицательный ответ на этот вопрос. Минфин России – положительный (письма ведомства от 29.01.2008 № 03-07-11/37, от 05.07.2010 № 03-07-11/287, от 22.04.2011 № 03-07-11/106 и письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475). При этом в пользу позиции Минфина России могли бы быть выдвинуты только косвенные доводы. Судебная практика также была неоднозначной (вплоть до постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12, сделавшего вывод, что право, предоставленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от вида осуществляемой ими экономической деятельности).
Теперь почва для разночтений ликвидирована. Так, в новой редакции абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет уже о доле совокупных расходов не на производство, а на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав в общей величине совокупных расходов опять-таки не на производство, а на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. И это, полагаем, подтверждает правоту прежней позиции ФНС России, ибо, если бы Налоговый кодекс и ранее давал возможность использовать правило «пяти процентов» при осуществлении торговых операций и торговым организациям, не было бы необходимости вносить в него изменения.
Обратите внимание, что к торговым операциям, несомненно, относится и реализация ценных бумаг. Следовательно, с одной стороны, появляется законная возможность не вести раздельный учет, когда расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг, включая их договорную стоимость, не превышают 5% от общей суммы производственно-торговых расходов организации, но, с другой стороны, исчезает возможность говорить, что при реализации ценных бумаг правило «пяти процентов» неприменимо, так как оно касается только производственных операций (постановление ФАС Московского округа от 29.02.2008 № КА-А40/1094-08).
Второе изменение решило проблему распределения НДС (если правило «пяти процентов» не выполняется) по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным в первом или втором месяце квартала, на НДС, подлежащий вычету, и НДС, подлежащий включению в первоначальную бухгалтерскую и налоговую стоимость указанных объектов учета. Согласно новой норме абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может установить в учетной политике, что соответствующая пропорция определяется исходя из соотношения выручки от облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций не по итогам налогового периода (квартала), а в соответствующем месяце. *
Отметим, что ранее у налогоплательщиков была возможность решить проблему своевременного формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в первом и втором месяцах квартала. Для этого надо было воспользоваться для целей раздельного учета выводами, сделанными в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 485/07. Исходя из нормы абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ о том, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов, Президиум ВАС РФ заключил, что Налоговый кодекс не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от использования этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Руководствуясь этой логикой можно было произвести вычет НДС по основным средствам и нематериальным активам в полном объеме в месяце принятия их к учету, а потом, когда по итогам квартала определится соотношение облагаемых и необлагаемых оборотов, восстановить соответствующую часть НДС с отнесением его на прочие расходы. Но на практике этой возможностью, чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, пользовались очень немногие.
НДС. Нестандартные решения стандартных проблем
22.07.2014 г.
С уважением,
Елена Мелконян, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».