Если демонтаж дверей нанесет существенный вред арендованному имуществу, замену дверей можно отнести к неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Учтите, что по общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды.
Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
- метода производства улучшений;
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).
Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08).
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то учитывая общую стоимость работ, арендатор должен отразить произведенные расходы в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды.
И только если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5ПБУ 6/01.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1.
Кроме того, у организации должны быть все подтверждающие документы, например: акты выполненных работ, счета, договоры.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
В налоговом учете если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, принимайте к вычету по мере их постановки на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет. Дожидаться окончания работ также не нужно. Такой порядок предусмотрен пунктом 5,пунктом 1 статьи 172 (если производство неотделимых улучшений относится к строительно-монтажным работам) и пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Когда входной НДС можно принять к вычету.
Признавать установку противопожарной двери текущими затратами на ремонт опасно, так как с после установки новой двери меняется технологическое назначение помещения. Но если Вы готовы спорить с проверяющими и сможете обосновать, что у помещения не появилось новых технологических особенностей и свойств, то Вы можете рассматривать такие затраты как ремонт (подробно см. Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на ремонт арендованного имущества).
Обоснование
1.Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
Что относится к неотделимым улучшениям
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.
Главбух советует: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
О том, относится ли ремонт и реконструкция к неотделимым улучшениям арендованного имущества, подробнее см.:
– относится ли ремонт к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения;
– относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения.
Момент передачи в собственность арендодателя
Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок, например, что передача неотделимых улучшений возможна сразу после окончания данных работ.
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Возмещение расходов арендодателем
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую: возмещение деньгами или за счет арендной платы.
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия как имущественного комплекса (ст. 622 ГК РФ).
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, передаваемых на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
- метода производства улучшений (строительство хозяйственным или подрядным способом, покупка);
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендодателем или нет).
Если организация производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, в бухучете отразите это проводкой:
Дебет 08 Кредит 10 (07, 23, 25, 26, 60, 76, 70...)
– отражены затраты, связанные с производством неотделимого улучшения арендованного имущества.
Если организация для производства неотделимых улучшений привлекает сторонних подрядчиков, в учете сделайте проводку:
Дебет 08 (07) Кредит 60 (76, 10)
– отражена стоимость подрядных работ по производству улучшений.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 07, 08).
Поступление неотделимого улучшения на баланс оформите актом, составленным по форме, утвержденной руководителем организации, или по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б, форме № ОС-14). При этом первичные документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Бухучет: арендодатель не возмещает расходы на улучшения
Если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор должен отразить их в учете как объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Если такие расходы не превышают 40 000 руб., организация может их учесть в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Об этом сказано в пункте 5ПБУ 6/01.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимого улучшения для целей бухучета ограничьте сроком действия договора аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).
Стоимость неотделимых улучшений в виде материально-производственных запасов спишите на расходы в момент передачи в эксплуатацию (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 93 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
При отражении неотделимых и некомпенсируемых улучшений в составе МПЗ в бухучете могут возникнуть временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02). Это связано с тем, что в налоговом учете такие капитальные вложения относятся к амортизируемому имуществу независимо от их стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель не компенсирует неотделимые улучшения
В январе 2016 года ООО «Альфа» получило в аренду здание. Полученное здание используется в производственной деятельности организации.
В марте 2016 года организация смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды неотделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует. Срок окончания договора аренды – январь 2018 года.
Неотделимое улучшение в учете арендатора было учтено как основное средство и введено в эксплуатацию в марте 2016 года. Срок его полезного использования установлен с апреля 2016 года по январь 2018 года (22 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте 2016 года:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
– 220 000 руб. – отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 01 Кредит 08
– 220 000 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения в состав основных средств;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 39 600 руб. (220 000 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 39 600 руб. – принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений.
Ежемесячно начиная с апреля 2016 года по январь 2018 года:
Дебет 20 Кредит 02
– 10 000 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению арендованного имущества.
Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, такая передача признается безвозмездной реализацией имущества. В этом случае на дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 01
– списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. В данном случае возможны три варианта:
- улучшения проведены с согласия арендодателя, и он возмещает их стоимость;
- улучшения проведены с согласия арендодателя, но их стоимость он не возмещает;
- улучшения проведены без согласия арендодателя.
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин. Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать.
Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 259.1, пунктов 6 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Изложенный порядок в полной мере применяется при использовании метода начисления (п. 3 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода необходимым условием учета амортизации в расходах является оплата арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, к неотделимым улучшениям арендатор применять не вправе. Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 и от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18.
Подробнее о порядке начисления амортизации по арендованным объектам основных средств см. Как рассчитать амортизацию по арендованным объектам основных средств в налоговом учете.
Из-за различий в порядке определения срока полезного использования неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете в бухучете могут возникнуть постоянные или временные разницы (п. 4, 8 ПБУ 18/02).
Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете у арендатора. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя
ООО «Альфа» в январе 2016 года арендовало производственное здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Альфы» составили 250 000 руб. (без НДС).
Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2016 года включительно.
Бухгалтер определил, что организация может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2016 года включительно (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования системы – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 420 мес. х 100% = 0,2381%.
Ежемесячная амортизация составила:
250 000 руб. х 0,2381% = 595 руб.
Сумма амортизации, которую «Альфа» сможет списать за все время аренды, составляет 6545 руб. (595 руб. х 11 мес.).
Договор аренды на следующий год продлен не был. Разницу между суммой, потраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 455 руб. (250 000 руб. – 6545 руб.) – «Альфа» при расчете налога на прибыль учесть не сможет.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю без получения от него компенсации организация не получает никаких доходов (ст. 249, 250 НК РФ) и не может учесть расходы (например, в сумме остаточной стоимости переданного объекта основных средств) (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/199). Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Если неотделимые улучшения проведены без согласия арендодателя, то компенсировать их стоимость он не обязан (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Никаких особенностей налогового учета объектов неотделимых улучшений для данного случая не предусмотрено. Поэтому любые расходы, связанные с безвозмездной реализацией имущества арендодателю, учесть в уменьшение налогооблагаемой базы арендатор не вправе (п. 16 ст. 270 НК РФ). Дохода от безвозмездной передачи неотделимых улучшений организация не получает (ст. 249, 250 НК РФ).
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, не компенсируемых арендодателем, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
ОСНО: НДС
Если производство неотделимых улучшений можно классифицировать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то такая операция является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому при производстве неотделимых улучшений собственными силами в конце каждого налогового периода на их стоимость начислите налог (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167НК РФ). В этот же день сумму начисленного НДС примите к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для создания улучшений, принимайте к вычету по мере их постановки на учет. При этом факт оплаты поставщику значения не имеет. Дожидаться окончания работ также не нужно. Такой порядок предусмотрен пунктом 5,пунктом 1 статьи 172 (если производство неотделимых улучшений относится к строительно-монтажным работам) и пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Когда входной НДС можно принять к вычету.
Ситуация: нужно ли арендатору начислить НДС при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений. Стоимость таких капвложений арендодатель не возмещает
Да, нужно.
Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому с нее нужно заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Подтверждают такую точку зрения контролирующие ведомства (письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259, от 24 января 2013 г. № 03-07-05/01, от 1 августа 2012 г. № 03-07-05/33, ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032, от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).
Налоговой базой в этом случае является стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС), которая определяется по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).
Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/792, ФНС России от 20 ноября 2006 г. № 02-1-07/92).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие арендатору не начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество при его возврате арендодателю. Они заключаются в следующем.
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При возврате арендодателю неотделимых улучшений в составе арендованного имущества реализации в смысле статьи 39 Налогового кодекса РФ не происходит. Это объясняется тем, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено в договоре). Законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Это следует из статьи 623Гражданского кодекса РФ.
Более того, неотделимые улучшения арендатор выполняет не для арендодателя, а для собственных нужд. Значит, при его возврате арендодателю передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого (т. е. реализации) не происходит (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры, как подтверждающие правомерность изложенного подхода (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012, Северо-Западного округа от 16 октября 2012 г. № А21-9549/2011, Северо-Кавказского округа от 27 июля 2011 г. № А53-19081/2010), так и опровергающие его (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 26 июня 2012 г. № А65-12909/2011,Уральского округа от 2 февраля 2010 г. № Ф09-4771/09-С2,Московского округа от 30 апреля 2010 г. № КА-А40/3819-10).
Принимая решение по вопросу начисления НДС с неотделимых улучшений, нужно помнить, что возможность принятия к вычету входного налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для их создания, по общему правилу не зависит от того, будет ли в будущем начислен НДС с передачи или нет. Если арендатор (в течение срока действия договора аренды) использует полученное имущество с произведенным неотделимым улучшением в деятельности, облагаемой НДС, вычет правомерен (при соблюдении прочихнеобходимых условий). Это следует из пункта 1 статьи 172 и пункта 2статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако все судебные решения, в которых содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС, были приняты именно по вопросу о правомерности принятия к вычету входного налога. И именно тот факт, что передача улучшений облагается НДС, фигурировал как единственный аргумент того, что вычет в данной ситуации возможен. Не рискуя вычетом, арендатор может не начислять НДС при передаче неотделимых улучшений только в одном случае: если неотделимые улучшения были связаны с выполнением СМР, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Пример начисления НДС при безвозмездной передаче арендодателю по окончании договора аренды неотделимых улучшений. Стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества арендодатель не возмещает. Арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами
ООО «Альфа» арендовало на три года (с января 2016 года по декабрь 2018 года включительно) здание у ООО «Торговая фирма "Гермес"». Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб.
В феврале 2016 года в арендованном помещении «Альфа» установила систему отопления. Затраты организации на установку составили 150 000 руб. (в т. ч. НДС – 22 881 руб.). «Гермес» дал согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказался.
В марте 2016 года систему отопления ввели в эксплуатацию. Ее первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составила 127 119 руб. (150 000 руб. – 22 881 руб.).
Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому с апреля 2016 года по декабрь 2018 года включительно (33 месяца) бухгалтер «Альфы» начислял по этому объекту амортизацию.
Для начисления амортизации он использовал следующие данные:
- метод начисления амортизации – линейный;
- срок полезного использования объекта – 30 лет и 1 месяц (т. е. 361 месяц).
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 361 мес. х 100% = 0,277%.
Ежемесячная амортизация составила:
127 119 руб. х 0,277% = 352 руб.
Договор аренды был прекращен в декабре 2018 года. Так как «Гермес» не возмещает «Альфе» затраты на установку системы отопления, она передала их безвозмездно. При этом на рыночную стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения организация начислила НДС. Поскольку информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует, бухгалтер начислил НДС исходя из остаточной стоимости переданных неотделимых улучшений, которая составила 115 503 руб. (127 119 руб. – (352 руб. х 33 мес.)). Сумма НДС – 20 791 руб. (115 503 руб. х 18%).
Для учета основных средств в эксплуатации и для отражения их выбытия бухгалтер открыл следующие субсчета к счету 01 «Основные средства»:
- субсчет «Основное средство в эксплуатации»;
- субсчет «Выбытие основных средств».
Бухгалтер «Альфы» отразил данные операции такими проводками.
Январь 2016 года:
Дебет 001
– 1 000 000 руб. – получено имущество по договору аренды.
Февраль 2016 года:
Дебет 08 Кредит 60
– 127 119 руб. – отражены затраты на приобретение и установку системы отопления;
Дебет 19 Кредит 60
– 22 881 руб. – учтен входной НДС по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 22 881 руб. – принят к вычету входной НДС.
Март 2016 года:
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 127 119 руб. – введена в эксплуатацию система отопления.
Ежемесячно начиная с апреля 2016 года по декабрь 2018 года бухгалтер отражал начисление амортизации:
Дебет 20 Кредит 02
– 352 руб. – начислена амортизация по неотделимым улучшениям.
Декабрь 2018 года:
Кредит 001
– 1 000 000 руб. – возвращено имущество арендодателю;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 127 119 руб. – списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 11 616 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 115 503 руб. – списана остаточная стоимость безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений.
Поскольку арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, бухгалтер «Альфы» начислил НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных неотделимых улучшений (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ):
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 20 791 руб. – начислен НДС при безвозмездной передаче.
На стоимость безвозмездно переданных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж за IV квартал 2018 года.
ОСНО: налог на имущество
В случае если неотделимые улучшения объектов недвижимости учитываются арендатором в бухучете в составе основных средств, то они подлежат включению в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 11 марта 2009 г. № 03-05-05-01/17). При этом с неотделимых улучшений движимого имущества, принятых на учет в качестве объекта основных средств, платить налог не нужно (п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ). См. на эту тему:
2.Из статьи БИБЛИОТЕКА ЖУРНАЛА «ГЛАВБУХ». ОТВЕТЫ НА 100 ВОПРОСОВ ПО УЧЕТУ АРЕНДНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Сложнее обстоит дело с капвложениями в виде неотделимых улучшений. Одним из главных и объективных критериев в этом случае будет сумма ущерба, причиненного в результате демонтажа. Так, если стоимость вреда (ущерба) существенна, то суд может счесть улучшение неотделимым. К примеру, рассматривал такую ситуацию. Арендатор произвел монтаж вентиляционного оборудования, но требовал его возврата по окончании срока аренды. Эксперт пришел к выводу, что демонтаж оборудования нанесет вред торговому месту арендодателя. В результате суд признал, что эти улучшения являются неотделимыми и подлежат передаче арендодателю (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2006 г. № А56-10673/2005).
В другом случае суд счел недоказанным, что улучшения в виде установки системы кондиционирования, охранной сигнализации являются неотделимыми. Судьи подчеркнули, что демонтаж спорного оборудования не влияет на состояние здания и его функциональные возможности, а последствия демонтажа носят устранимый характер (постановление ФАС Уральского округа от 14 сентября 2006 г. № Ф09-8204/06-С3).
Еще примеры, когда судьи классифицировали произведенные арендатором затраты как капвложениями в виде неотделимых улучшений, мы собрали в таблице ниже.
Когда судьи классифицируют произведенные арендатором затраты как капвложения в виде неотделимых улучшений
Затраты, произведенные арендатором | Постановления федеральных арбитражных судов |
Пристройка склада, а также административно-бытового корпуса | Постановление Северо-Западного округа от 15 сентября 2006 г. № А56-3291/2006 |
Монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии; установка оконных и дверных блоков | Постановление Восточно-Сибирского округа от 19 июля 2005 г. № А33-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2 |
Монтаж вентиляционного оборудования | Постановления Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. № А49-143/05-74/5, Северо-Западного округа от 30 июня 2006 г. № А56-10673/2005 |
Замена труб и электропроводки | Постановление Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. № А49-143/05-74/5 |
Реконструкция системы теплоснабжения с установкой индивидуальных газовых отопительных котлов | Постановление Волго-Вятского округа от 2 августа 2006 г. № А43-28544/2005-21-880 |