Согласно официальной позиции Минфина России турагенты на «упрощенке» не вправе признавать расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок.
Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом размер вознаграждения указывается в посредническом договоре – статья 1006 Гражданского кодекса РФ.
Документооборот между туроператором и турагентом определяется туроператором.
Как правило, турагент оформляет заявку на бронирование турпродукта, а туроператор выставляет ему счет на оплату. В ряде случаев туроператор осуществляет передачу турпродукта на основании накладной или акта. Следует отметить, что на основании документа, переданного туроператором турагенту, запись в учете агента может производиться только на забалансовых счетах.
Реализация турпродукта заказчику (передача необходимых документов: проездного документа, страхового полиса, ваучера и др.) осуществляется турагентом на основании акта или накладной.
Независимо от порядка оплаты в учете турагент записывает:
ДЕБЕТ 62 - КРЕДИТ 76 субсчет «Туроператор» – передан турпродукт клиенту (на сумму в размере стоимости турпродукта)
Согласно положениям статьи249 Налогового кодекса РФ, вознаграждение агента рассматривается как доход от реализации услуг.
Минфин России подтверждает, что в доходах турагента учитывается только агентское вознаграждение. Такой вывод, в частности, содержится в письмах от4сентября 2013 г. № 03-11-11/36394, от18апреля 2013 г. № 03-11-11/149, от8ноября 2012 г. №03-11-06/2/136.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Полученные турагентом денежные средства в качестве возмещения расходов, понесенных в рамках агентского договора, при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов турагента, если затраты, которые возмещены, не включались в состав расходов агента (письмо УФНС России по г. Москве от7марта 2006 г. № 20-12/19605). › |
Если указанные расходы принципал (туроператор) не возмещает, турагент может учесть их при определении налоговой базы при условии, что они соответствуют требованиямстатьи346.16 Налогового кодекса РФ.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Статья: Доход турагента – его вознаграждение
документ
Письмо Минфина России от 4 сентября 2013 г. № 03-11-11/36394.
что изменилось
Налогооблагаемым доходом турагента от реализации путевок, принадлежащих на основании агентского договора принципалу (туроператору), будет являться лишь сумма агентского вознаграждения.
комментарий
Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг), имущественных прав (кассовый метод).
Посредническая схема работы
Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При этом размер вознаграждения указывается в посредническом договоре – статья 1006 Гражданского кодекса РФ*.
Налогообложение поступлений
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ организация на «упрощенке» при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации, определяемые на основании статьи 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании статьи 250 Налогового кодекса РФ.
При этом не учитываются поступления, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ. А в подпункте 9 пункта 1 этой статьи указано имущество (включая денежные средства), поступившее посреднику в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору (кроме вознаграждения).
Таким образом, доходом турагента от операций по реализации туристских путевок по посредническим договорам является лишь сумма его вознаграждения*.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ», №10, ОКТЯБРЬ 2013
2. Статья: Особенности признания доходов при «упрощенке» турагентом
Чиновники указали, что доходом турагента, который реализует туры по посредническому договору, является лишь сумма его вознаграждения*. Но бывает, что туроператор возмещает посреднику его расходы по договору. О налогообложении в этом случае – в статье.
* Письмо Минфина России от4 сентября 2013г. №03-11-11/36394.
Гражданское законодательство
Основы деятельности в сфере туризма регламентированы нормами Федерального закона от24 ноября 1996г. №132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Согласно статье 9 названного закона, продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого между ним и туроператором. При этом турагент действует от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, – от своего имени.
Турагент может заключать с туроператором договоры поручения, коммерческой концессии, комиссии, договора агентирования. Наиболее распространенным способом взаимодействия туроператоров и турагентов является заключение агентского договора.
Особенности агентирования
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Это установленопунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 Гражданского кодекса РФ).
Отчет агента
Статьей 1008 Гражданского кодекса РФ предусмотрена отчетность агента перед принципалом. Согласно пункту 2 данной статьи, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Расходы турагента возмещаются туроператором согласно статье 1001 Гражданского кодекса РФ и подлежат включению в состав расходов принципала (туроператора)*. › |
› | Согласно статье 1011Гражданского кодекса РФ, к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила, предусмотренные главой 49«Поручение» или главой51«Комиссия» Гражданского кодекса РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени.
Вознаграждение установлено в фиксированной сумме
Возможно, по условиям агентского договора туроператор устанавливает агентское вознаграждение в виде фиксированной суммы. В этом случае, реализуя туристический продукт, турагент может получить дополнительную выгоду.
В договоре с туроператором может быть указано, что дополнительная выгода остается в распоряжении турагента. То есть у турагента доход формируется из агентского вознаграждения и дополнительной выгоды. Турагент может оформить отчет агента с отдельной графой «дополнительная выгода» либо дополнительно оформить бухгалтерскую справку с указанием размера полученной дополнительной выгоды со ссылкой на приходный ордер или платежное поручение, по которому был получен данный доход, и ссылкой на пункт агентского договора.
В учете туроператора дополнительная выгода, остающаяся в распоряжении турагента, формирует доход туроператора и одновременно отражается у него в составе расходов на выплату агентского вознаграждения.
В том случае, если в договоре не указано, как турагент должен распорядиться дополнительной выгодой, ему следует вернуть ее туроператору. Ведь все полученное агентом при исполнении посреднического договора является собственностью принципала, включая и дополнительную выгоду. Агент же обязан передать принципалу все полученное по агентскому договору, а принципал – принять (ст. 999,1000, 1011 Гражданского кодекса РФ).
Налоговый учет
Согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ, при определении объекта налогообложения по единому «упрощенному» налогу учитываются:
- доходы от реализации, определяемые на основании статьи 249 Налогового кодекса РФ;
- внереализационные доходы, определяемые на основании статьи 250 Налогового кодекса РФ.
А вот доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу не включаются.
При этом доходы признаются кассовым методом. То есть датой их получения считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. А также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Согласно положениям статьи249 Налогового кодекса РФ, вознаграждение агента рассматривается как доход от реализации услуг.
Минфин России подтверждает, что в доходах турагента учитывается только агентское вознаграждение. Такой вывод, в частности, содержится в письмах от4сентября 2013 г. № 03-11-11/36394, от18апреля 2013 г. № 03-11-11/149, от8ноября 2012 г. №03-11-06/2/136*.
Ранее главное финансовое ведомство также указывало, что при заключении договора поручения денежные суммы, которые турагент на основании заключенного договора поручения передает туроператору от имени доверителя (физического лица, туриста), не являются доходами турагента, объектом налогообложения является только сумма полученного вознаграждения. Об этом говорится в письме Минфина России от23ноября 2007 г. №03-11-04/2/282.
Полученные турагентом денежные средства в качестве возмещения расходов, понесенных в рамках агентского договора, при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов турагента, если затраты, которые возмещены, не включались в состав расходов агента (письмо УФНС России по г. Москве от7марта 2006 г. № 20-12/19605). › |
› | Если указанные расходы принципал (туроператор) не возмещает, турагент может учесть их при определении налоговой базы при условии, что они соответствуют требованиямстатьи346.16 Налогового кодекса РФ*.
Дополнительная выгода, оставшаяся в распоряжении турагента, учитывается при налогообложении в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от14декабря 2005 г. № 18-12/3/91935.
В некоторых случаях договоры между туроператором и турагентом заключаются таким образом, что содержат поручение реализовывать путевки по фиксированным ценам. Если турпродукт реализуется при этом со скидкой, без согласования с туроператором,расход агента в виде суммы предоставленной скидки не учитывается в целях налогообложения. При этом в от чете агента вознаграждение отражается без учета скидки.
В этом случае турагент учитывает в налогооблагаемых доходах агентское вознаграждение, полученное за оказание услуг по реализации турпродукта, в том объеме, в котором оно предусмотрено агентским договором. Такое разъяснение содержится в письме УФНС России по г. Москве от18декабря 2009 г. №16-15/133970.
А вот в случае предоставления скидки покупателю по договору купли-продажи она уменьшает налогооблагаемый доход. То есть доходы от реализации учитываются в фактически поступивших суммах с учетом предоставленных покупателям скидок (письмо Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-11-06/2/7121).
Важно запомнить
При реализации туристских путевок, принадлежащих туроператору, на основании агентского договора доходом турагента является его вознаграждение. Если турагент получил дополнительную выгоду, оставшуюся в его распоряжении и согласованную с туроператором, она также увеличивает его облагаемый доход.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ», №11, НОЯБРЬ 2013
3. Статья: Дата отражения услуг
Турфирма работает с туроператорами по агентским договорам. На какую дату отражается в учете получение от туроператора и передача туристу туристического продукта?
Документооборот между туроператором и турагентом определяется туроператором.
Как правило, турагент оформляет заявку на бронирование турпродукта, а туроператор выставляет ему счет на оплату.
В ряде случаев туроператор осуществляет передачу турпродукта на основании накладной или акта.
Следует отметить, что на основании документа, переданного туроператором турагенту, запись в учете агента может производиться только на забалансовых счетах.
Реализация турпродукта заказчику (передача необходимых документов: проездного документа, страхового полиса, ваучера и др.) осуществляется турагентом на основании акта или накладной.
Независимо от порядка оплаты в учете турагент записывает:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 76 субсчет «Туроператор»
– передан турпродукт клиенту (на сумму в размере стоимости турпродукта).
Нередко отражают реализацию услуг на дату начала поездки*.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ», №12, ДЕКАБРЬ 2013
4. Статья: Турагент приобрел путевку по договору купли-продажи
Туроператор предлагает турагенту заключить договор купли-продажи путевок. Если при этом у турагента с клиентом заключен договор на реализацию турпродукта, ему придется учесть в доходах всю сумму, поступившую за путевку. А вот отразить в расходах ее стоимость проблематично…
Мнение финансистов
Минфин России в письме от 27 января 2006 г. № 03-11-04/2/20 указал, что туристская путевка представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг. И следовательно, исходя из норм статьи 38 Налогового кодекса РФ, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору купли-продажи. Таким образом, турагенты на «упрощенке» не вправе признавать расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок, используя нормы подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ*.
Арбитражная практика
Однако судьи считают такой подход необоснованным. Так, в постановлении Десятого арбитражного суда от 3 июня 2009 г. № А41-К2-3044/07 отмечено, что туристский продукт – это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых клиенту за общую цену по договору. А природа турпродукта такова, что он одновременно сочетает в себе свойства вещи и обязательства.
При этом арбитры поясняют, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). В силу пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу.
Аналогичную точку зрения высказал ФАС Московского округа в постановлении от 30 сентября 2009 г. № КА-А41/9438-09-п, указав, что турагентская деятельность предполагает реализацию особого товара – турпродукта. Турагент, обеспечивая те или иные права туриста, осуществляет, в частности, продажу авиа- и железнодорожных билетов, экскурсионных программ, напитков.
Следовательно, по договору с туристами продается не имущественное право, а туристский продукт. Поэтому налогоплательщики, применяющие «упрощенку» с объектом «доходы, уменьшенные на расходы», при определении налоговой базы могут учитывать затраты на покупку турпродукта*.
Но существует и противоположная судебная практика. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2006 г. № А52-4772/2005/2 был сделан вывод, что турпутевку нельзя учесть не только как товар, но и в качестве материальных расходов. Ведь турагент не формирует самостоятельно турпродукт, он лишь покупает его у оператора. А значит, фирма должна включить в доходы всю стоимость тура, в то время как расходной части у нее не будет.
При этом не следует забывать, что в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в частности относительно терминологии, толкуются в пользу налогоплательщика.
Важно запомнить
Чтобы избежать споров с проверяющими инспекторами относительно того, можно ли включать стоимость приобретенных путевок в состав расходов при «упрощенке», лучше работать по посредническим договорам. Причем посреднический договор можно заключить не только на продажу тура, но и на его покупку. Таким образом, турист может поручить турагенту приобрести для него тур в указанную им страну и за определенную цену. В этом случае базой по налогам у турагента будет только вознаграждение, полученное от туриста*.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ», №7, ИЮЛЬ 2011
5. Статья: Турагент реализует права на тур: разбираем нарушения
Как показывает аудиторская практика, довольно часто турагенты заключают с туроператором договор реализации прав на туры. Турист оплачивает турагенту путевки, а он в свою очередь перечисляет туроператору оплату за них по выставленному счету, в котором сумма платежа указана за минусом предоставленной скидки. Однако такая схема имеет много серьезных нарушений. Рассмотрим их применимо к ситуации, когда турфирма работает на «упрощенке».
Нарушение 1: заключенный договор незаконен
Начнем с того, что в настоящее время договор реализации прав на туры с туроператором не может быть заключен. Понятие «право на услуги» фигурировало в старой редакции закона о туризме. Напомним, что ранее под турпродуктом понималось «право на тур, предназначенное для реализации туристу».
Сейчас в законе дается следующее определение: туристский продукт – это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену по договору реализации туристского продукта. В связи с этим продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого им с туроператором. То есть, по сути, между туроператором и турагентом должен быть заключен посреднический договор*.
Скидка на тур
Несмотря на то что понятие «скидка» в Гражданском кодексе РФ отсутствует, возможность снижения первоначальной цены по договору в нем предусмотрена (п. 2 ст. 424).
Нарушение 2: стоимость путевок нельзя включить в расходы
Поскольку договор, заключенный турагентом с туроператором, не является посредническим, доходом турагента будет являться вся полученная от туриста сумма, а не разница между ценой туроператора и ценой продажи путевок. Таким образом, налог турагенту придется заплатить со всех средств, полученных от клиента.
А можно ли включить в расход стоимость тура?
Пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, содержащей закрытый перечень расходов, признаваемых при «упрощенке», не содержит такого вида расходов, как турпутевка или тур. Поэтому, если туроператор укажет в документах такое наименование, турфирма не сможет учесть сумму, уплаченную ему, в расходах. На это неоднократно указывали и чиновники (см., например, письма Минфина России от 27 января 2006 г. № 03-11-04/2/20, УФНС России по Московской области от 8 апреля 2005 г. № 22-19/4554).
Суды раньше также придерживались аналогичного мнения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2006 г. № А52-4772/2005/2). Однако совсем недавно арбитры приняли по данному вопросу иное решение (постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2009 г. № КА-А41/9438-09-П). Судьи решили, что турпродукт можно рассматривать как особый вид товара. Поэтому, если турагент приобретает путевки у туроператора по договору купли-продажи, возникающие при этом расходы можно учесть в силу подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ*. Это решение мы подробно рассматривали в журнале «Учет в туристической деятельности» № 12, 2009.
Но пока это единичное решение. И неизвестно, какие постановления примут арбитры других регионов в случае судебного разбирательства.
Чтобы признать расходы на выкупленные путевки при «упрощенке», туроператору следует указать в акте на оплату перечень оказанных услуг, например «услуги по проживанию, авиаперелет, трансфер».
Нарушение 3: турфирма занимается незаконной деятельностью
Деятельность турагента в подобной ситуации может трактоваться и как уголовно наказуемое деяние. Объясним почему. Для этого сначала обратимся к определениям, приведенным в статье 9 закона о туризме: «Туристский продукт формируется туроператором по его усмотрению исходя из конъюнктуры туристского рынка или по заданию туриста или иного заказчика туристского продукта (далее – иной заказчик)». При этом формирование туристского продукта – это деятельность туроператора.
В рассматриваемой ситуации турагент, по сути, берет на себя обязательства по исполнению договора с туристом, то есть выступает по отношению к клиенту туроператором. А такие действия могут повлечь за собой привлечение руководства турфирмы к уголовной ответственности по статье 171 Уголовного кодекса РФ «Незаконное предпринимательство».
Так, под незаконным предпринимательством признается осуществление предпринимательской деятельности «без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования». Как мы помним, для туризма таким разрешением на осуществление туроператорской деятельности является внесение в реестр туроператоров и наличие финансовой гарантии.
Выводы
Чтобы не нарушать отраслевое законодательство, турфирме следует заключать с туроператором агентский договор. Тогда, выступая в роли агента, турфирма заплатит единый налог лишь со своего вознаграждения. И, как мы сказали, не нарушит действующее законодательство*.
ЖУРНАЛ «УЧЕТ В ТУРИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ», №3, МАРТ 2010
26.03.2014 г.
С уважением,
Александр Воробьев, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,
Ведущим экспертом БСС «Система Главбух».