Бухгалтерский учет. Остаточную стоимость основных средств и затраты, связанные с ликвидацией, отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 11 ПБУ 10/99).
При списании остаточной стоимости ликвидируемого основного средства сделайте проводки:
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Отражение в бухучете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от того, кто выполняет работы, связанные с ликвидацией.
Если ликвидацию основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводками:
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23
– списаны расходы на ликвидацию основного средства.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Если вспомогательного подразделения в организации нет, то при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Если организация выполняет ликвидацию основного средства с привлечением подрядчика, то расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
– учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23 и 91).
Налоговый учет. Обязанность по уплате налога на имущество прекращается после списания объекта основного средства с баланса.
Если процесс ликвидации основного средства достаточно длительным и основное средство выведено из эксплуатации (начата ликвидация) в одном налоговом периоде, а закончена ликвидация - в другом, то затраты на ликвидацию учитываются в составе внереализационных расходов на дату ликвидации (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации), согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/592).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса в целях налогообложения прибыли организации расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Таким образом, при ликвидации не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, разъяснения Минфина России в письмах от 9 июля 2009 г. № 03-03-06/1/454, от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении ликвидацию основных средств
Бухучет
Остаточную стоимость основных средств и затраты, связанные с ликвидацией, отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 11 ПБУ 10/99).
При списании остаточной стоимости ликвидируемого основного средства сделайте проводки:
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счет 01).*
Отражение в бухучете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от того, кто выполняет работы, связанные с ликвидацией.
Если ликвидацию основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводками:
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23
– списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Если вспомогательного подразделения в организации нет, то при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Если организация выполняет ликвидацию основного средства с привлечением подрядчика, то расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
– учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23 и 91).*
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. К ним относятся:
- остаточная стоимость ликвидируемого основного средства;
- расходы, связанные с выполнением работ по ликвидации основного средства.
Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
При методе начисления расходы на ликвидацию и суммы недоначисленной амортизации учтите в том периоде, в котором был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства. Если работы по ликвидации объекта не выполнялись, суммы недоначисленной амортизации признаются на дату оформления акта о списании основного средства. Это следует из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, а также из разъяснений Минфина России в письмах от 9 июля 2009 г. № 03-03-06/1/454, от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27.*
При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Особый порядок списания недоначисленной амортизации для организаций, которые применяют кассовый метод, налоговым законодательством не установлен. Поэтому эти суммы следует относить на расходы так же, как и при методе начисления. То есть на дату оформления акта о списании основного средства.
Расходы на ликвидацию имущества, стоимость которого не учитывалась при расчете налога на прибыль, налоговую базу не уменьшают. Например, при ликвидации имущества, закрепленного за домом отдыха, деятельность которого не относится к деятельности обслуживающих производств и хозяйств (т. е. если такое подразделение не оказывает платные услуги по размещению отдыхающих). Расходы на ликвидацию такого имущества не являются экономически обоснованными, поскольку они не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В аналогичных ситуациях Минфин России придерживается такой же позиции (письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/210).
Если после полной ликвидации основных средств организация приходует оставшиеся после демонтажа детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Сделать это нужно независимо от того, будет ли организация в дальнейшем использовать эти детали или материалы в деятельности, направленной на получение доходов, или нет. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 19 мая 2008 г. № 03-03-06/2/58.
При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. п. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).*
Если организация применяет кассовый метод, отражайте доходы в виде сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражаются в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен (п. 4 ст. 254 НК РФ).
При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
При выбытии недоамортизированных основных средств их стоимость может отличаться по данным бухгалтерского и налогового учета. Такое возможно, например, из-за различий в правилах амортизации имущества в бухгалтерском и налоговом учете. В частности, размер амортизационных отчислений будет различным, если:
- различается первоначальная стоимость основных средств;
- организация применяет разные способы начисления амортизации;
- по одному и тому же объекту установлены разные сроки полезного использования;
- при начислении амортизации применяются разные повышающие (понижающие) коэффициенты;
- организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченному основному средству.
В каждом из этих случаев будут возникать постоянные или временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (обязательства). Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.*
Ситуация: как организации на ОСНО отразить в учете временные разницы, возникшие при ликвидации недоамортизированного основного средства. Стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете отличается
В случае выбытия активов сумма еще не погашенных отложенных налоговых активов или обязательств подлежит списанию на счет 99 «Прибыли и убытки» (абз. 4 п. 17, абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция к плану счетов).
ОСНО: НДС
Сумму входного НДС, предъявленного подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства, примите к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ).
В некоторых случаях основное средство списывается до окончания срока его полезного использования. Например, когда ликвидируется автомобиль, не подлежащий после ДТП ремонту. О восстановлении входного НДС, принятого к вычету при приобретении досрочно списываемых основных средств, см. Нужно ли восстанавливать входной НДС при досрочном списании основных средств, по которым не полностью начислена амортизация.
Ситуация: нужно ли начислять НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом при ликвидации основного средства
Ответ на этот вопрос зависит от целей ликвидации.
Одним из объектов обложения НДС являются строительно-монтажные работы, выполненные организацией для собственных нужд (подп. п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей расчета НДС к строительно-монтажным относятся работы, носящие капитальный характер. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.
Работы по ликвидации носят капитальный характер, только если они проводятся в рамках нового строительства, расширения производства или технического перевооружения (абз. 5 п. 2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37). При этом новое строительство, расширение производства или техническое перевооружение должно быть обосновано и подтверждено проектно-сметной документацией (п. 3.2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80).
Если основные средства ликвидируются в рамках нового строительства (расширения производства, технического перевооружения), то стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, облагается НДС. Например, такая ситуация может возникнуть, если строительно-монтажные работы выполнялись при сносе ветхого здания, на месте которого строится новый производственный корпус. Это следует из абзаца 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Сумму налога можно принять к вычету в том квартале, в котором он начислен (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Если ликвидация основных средств не связана с новым строительством, расширением производства, техническим перевооружением, то строительно-монтажные работы по ликвидации, выполненные хозспособом, НДС не облагаются. Например, НДС не нужно начислять на стоимость работ по ликвидации морально или физически изношенных основных средств.
Сергей Разгулин,
действительный государственный
советник РФ 3-го класса
2. Статья: Расходы на ликвидацию строений учитываются отдельно
Документ:
Письмо минфина россии от 10 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/475.
Что изменилось:
Разъяснено, что недоначисленная по снесенным строениям «линейная» амортизация в стоимость объекта, возводимого на освобожденной территории, не включается.
Комментарий:
Затраты на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, учитываются как внереализационные расходы.*
Как списать затраты, связанные с ликвидацией?
Организация во время подготовки территории под новое строительство ликвидирует находящиеся на ней объекты. Включается ли остаточная стоимость сносимых недоамортизированных основных средств в первоначальную стоимость объекта строительства для целей исчисления налога на прибыль?
В стоимость объекта не включаются
В комментируемом письме пояснено, что затраты на ликвидацию и демонтаж основных средств, а также суммы недоначисленной по ним амортизации включаются в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ при условии их соответствия статье 252 Налогового кодекса РФ. То есть единовременно. При этом недоначисленная амортизация относится к внереализационным расходам только по объектам, амортизацируемым линейным методом. Объекты, по которым амортизация начислялась нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ (амортизация по ним продолжает начисляться в том же порядке).*
Таким образом, несмотря на то, что расходы по ликвидации ненужных строений напрямую связаны с новым строительством (ликвидация в данном случае – необходимое условие для возведения нового объекта), чиновники считают, что недоначисленная амортизация в первоначальную стоимость строящегося объекта не включается.
Журнал «Учет в строительстве» № 11, Ноябрь 2012
3. Статья: Налоговые последствия всех вариантов использования старых основных средств
Очевидный вариант дальнейшего использования морально устаревшего или физически изношенного объекта ОС — его ликвидация. Хотя на практике многие компании его избегают, и напрасно. В некоторых случаях это может быть самым выгодным вариантом.
Плюс в возможности принять к вычету НДС по расходам на демонтаж ОС. С 1 октября 2011 года налогоплательщики могут принимать к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при ликвидации, а также при разборке и демонтаже объектов. Это прямо прописано в пункте 6 статьи 171 НК РФ.*
До указанной даты, по мнению Минфина России, «входной» налог не принимался к вычету, поскольку ликвидация или демонтаж ОС не признаются объектом обложения НДС (письмо от 02.11.10 № 03-03-06/1/682). Некоторые суды считали также (постановления ФАС Московского от 14.05.09 № КА-А40/3703-09-2 и Волго-Вятского от 26.12.07 № А31-2632/2007-23 округов).
Хотя Президиум ВАС РФ и ранее указывал, что налогоплательщик вправе применить вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам при ликвидации и демонтаже основных средств (постановления от 20.04.10 № 17969/09 и от 28.04.09 № 17070/08).
Плюс в единовременном признании убытка от ликвидации. В отличие от продажи с убытком глава 25 НК РФ не устанавливает специальных правил списания убытка, связанного с ликвидацией не полностью самортизированных ОС. Убыток признается в общем порядке единовременно в периоде его получения на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Плюс в том, что не нужно восстанавливать амортизационную премию. Нормы главы 25 НК РФ не требуют при ликвидации ОС восстанавливать ранее примененную по нему амортизационную премию. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.05.09 № 03-03-06/2/94 , от 16.03.09 № 03-03-05/37 и ФНС России от 27.03.09 № ШС-22-3/232@ .*
Неясность в вопросе, нужно ли восстанавливать «входной» НДС. Этот вопрос актуален, если морально устаревший объект имеет существенную остаточную стоимость. Минфин России неоднократно разъяснял, что НДС нужно восстанавливать во всех случаях, когда выбытие имущества не связано с его реализацией или безвозмездной передачей. В том числе и при ликвидации. Ведь такое выбытие объектом обложения НДС не признается, значит, объект был использован в деятельности, не облагаемой этим налогом (письма от 18.03.11 № 03-07-11/61 и от 07.12.07 № 03-07-11/617).
Указанную позицию можно оспорить. Дело в том, что статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. В их числе ликвидация или иное выбытие ОС не перечислены. Следовательно, восстанавливать НДС в такой ситуации не нужно.
Руководствуясь этой логикой, ВАС РФ признал недействующим положение письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886 , которое предписывало налогоплательщику восстанавливать НДС со стоимости похищенного имущества (решение ВАС РФ от 23.10.06 №10652/06). Также ВАС РФ признал недействующим пункт 4 письма Минфина России от 07.03.07 № 03-07-15/29, в котором говорилось о необходимости восстановления НДС по возвращенному товару, в дальнейшем подлежащему списанию.
Есть и конкретные решения судов, в которых указано, что НК РФ не обязывает налогоплательщика восстановить ранее правомерно возмещенную сумму НДС по ОС, списанным в связи с их моральным и физическим износом. К примеру, определения ВАС РФ от 29.01.10 № ВАС-17594/08 и от 05.11.09 № ВАС-13991/09 , постановления ФАС Поволжского от 23.09.10 № А12-1810/2010 и Северо-Кавказского от 22.09.11 № А32-22742/2009 округов.
Однако если налогоплательщик не хочет спорить с налоговиками, то при выбытии недоамортизированного ОС нужно восстанавливать НДС пропорционально его остаточной стоимости.
Журнал «Российский налоговый курьер» № 9, Май 2012
4. Статья: «…Инспекторы сняли расходы на здание, но требуют за него налог на имущество...»
Минфин
Надежда Гаврилова, заместитель начальника отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
— Если вы приобрели объект и поставили его на баланс, то налог на имущество надо платить. Основания списания приведены в ПБУ 6/01. Среди них нет такого основания, как приобретение имущества по сомнительной сделке. А вот если объекта нет, то по результатам инвентаризации его списывают с баланса. Только с этого момента обязанность по уплате налога прекращается.*
Налоговики
Ирина Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
— Больше вопросов возникает не к налогу на имущество, а к расходам. Инспекторы подтверждают, что у объекта есть первоначальная стоимость. Значит, они не опровергают и сам факт наличия актива. Поэтому непонятно, на каком основании они снимают сумму амортизации. У компании есть все шансы обосновать расходы. Для этого надо представить доказательства использования объекта в деятельности. К примеру, список работников, которые обслуживают объект, и т. п.
Независимые эксперты
Андрей Панфилов, руководитель отдела налогового права Юридической фирмы Sameta:
— Факт того, что здание существует, инспекция не отрицает. То есть операция реальна. Значит, надо доказать осмотрительность при выборе контрагента, которого инспекция сочла однодневкой, и снять претензии по налогу на прибыль и НДС. Доказать, что не надо платить налог на имущество, на мой взгляд, бесперспективно.
Виктория Смирнова, руководитель департамента налогового консалтинга АКГ «МЭФ-Аудит»:
— У каждого налога самостоятельный объект налогообложения. По налогу на имущество — активы, которые учитывают на балансе в качестве основных средств. Причем есть четыре условия по ПБУ 6/01, на основании которых объект признается основным средством. Источник приобретения в их числе не назван. А значит, сомнительность контрагента не повлияет на расчет налога на имущество.
Наше мнение
Светлана Ковалевская, зам. руководителя отдела бухучета и налогообложения «УНП»:
— Мы считаем, что не стоит тратить силы и время на попытку доказать, что компания не должна платить налог на имущество. По суммам гораздо выгоднее защищать право на учет расходов и вычетов. У компании есть весомый аргумент: налоговики признают наличие объекта и тот факт, что он используется в деятельности. Именно эти аргументы стоит привести в споре с инспекторами на всех этапах рассмотрения и обжалования результатов проверки. Дополнительно можно сослаться на то, что пересчет налога на прибыль и НДС возможен, только если суд признал сделку недействительной. Это подтверждают и ВАС РФ в определении от 18.06.12 № ВАС-7142/12, и Минфин России в письме от 27.12.10 № 03-03-06/2/221.
Журнал «Учет. Налоги. Право» № 26, Июль 2012
12.03.2014 г.
С уважением,
Колосова Наталья
Ваш персональный эксперт