Бухгалтерский и налоговый учет у продавца
Как правило, задолженность по договору в условных единицах определяют на дату платежа, если стороны не предусмотрели иных условий (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). Но при этом накладную и счет-фактуру имеет смысл выписывать в рублях. Как оформить документы в у. е..
Если за товар перечисляют аванс, в накладной и счете-фактуре цену указывают исходя из курса у. е. на дату платежа. Если же ценности поставляют без предоплаты, цену укажут согласно курсу на дату отгрузки.
Поступает стопроцентная предоплата
Бухгалтерский учет. Получив от покупателя аванс, продавец в дальнейшем его не переоценивает. Выручку от реализации он определяет исходя из суммы предоплаты, поступившей от покупателя (п. 9 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). Следовательно, курсовые разницы в данной ситуации не возникают.
Налог на прибыль. Продавец определяет выручку в момент перехода права собственности на отгруженный товар. А суммовые разницы отражает лишь тогда, когда размер требований, возникших на момент отгрузки, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Если же от покупателя поступает предоплата, стороны фиксируют курс у. е. на дату платежа, и по тому же курсу продавец отражает выручку. Так что в ситуации, когда сумма к оплате определяется на момент аванса, суммовые разницы в налоговом учете не возникают. Такой вывод подтверждают и чиновники (письмо ФНС России от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@).
Только когда задолженность по договору в у. е. стороны определяют на дату отгрузки, но при этом от покупателя поступает стопроцентная предоплата, возникнут суммовые разницы, о которых говорится в подпункте 1 пункта 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
НДС. В тот момент, когда на счет продавца поступает предоплата, он начисляет НДС с аванса по соответствующей расчетной ставке (если реализация товаров, под которые получен аванс, облагается НДС). С 1 января 2009 года продавец выписывает два (!) экземпляра счета-фактуры на аванс. Один из них он регистрирует в книге продаж, а второй передает покупателю (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру на аванс продавец должен выставить покупателю в течение пяти календарных дней с момента получения аванса.
В день отгрузки товаров НДС с предоплаты продавец примет к вычету, а счет-фактуру на аванс зарегистрирует в книге покупок. Одновременно он начислит НДС с реализации, отразив соответствующую сумму в книге продаж. Также в течение пяти календарных дней после отгрузки продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на отгруженный товар.
Покупатель вносит частичную предоплату, рассчитываясь окончательно после отгрузки
Бухгалтерский учет. Как мы уже говорили, предоплату, поступившую от покупателя, продавец в дальнейшем не пересчитывает. Поэтому к дате отгрузки выручка сложится из двух сумм, поскольку будет рассчитываться по курсу условной единицы на разные даты:
– на момент платежа в части, оплаченной авансом (п. 7 и 9 ПБУ 3/2006);
– на день отгрузки в части, не оплаченной до момента реализации.
Возникшую дебиторскую задолженность поставщику придется переоценивать. Если отгрузка товаров и оплата произошли в одном месяце, задолженность покупателя пересчитывают на дату платежа. Если же задолженность не будет погашена в течение длительного времени, ее переоценивают еще и на каждую отчетную дату до момента окончательного расчета.
Налог на прибыль. Выручку от реализации, под которую покупатель перечислил предоплату, продавец должен отразить в сумме аванса (смотри ситуацию «Поступает стопроцентная предоплата»). А выручку от реализации отгруженных, но не оплаченных товаров – по курсу у. е. на дату реализации.
В тот момент, когда продавец отразит реализацию, в налоговом учете суммовые разницы не возникнут. Зато дебиторскую задолженность, возникшую на момент поставки, придется переоценивать на дату каждого платежа, следующего за отгрузкой товаров, отражая суммовые разницы в налоговом учете. А вот переоценки такой задолженности на отчетную дату Налоговый кодекс РФ не предусматривает.
НДС. С аванса, перечисленного покупателем, продавец заплатит НДС (см. ситуацию «Поступает стопроцентная предоплата»).
А на дату отгрузки налог, уплаченный с аванса в бюджет, примет к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
НДС со стоимости отгруженных товаров продавец должен определить на дату реализации. Стоимость товаров в части, оплаченной авансом, он пересчитает по курсу на дату аванса. А стоимость товаров, под которую аванс не поступил, поставщик пересчитает по курсу у. е. на дату отгрузки. Полученную сумму продавец и укажет в счете-фактуре, выставленном покупателю, а затем отразит счет-фактуру в книге продаж.
На дату последующих платежей, поступивших от покупателя, продавец определит суммовые разницы. А поскольку положительные суммовые разницы считаются суммами, связанными с оплатой товаров, работ или услуг, то с них придется доначислить НДС. При этом на разницу нужно будет выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
Пример 1
ООО «Зима» (продавец) заключило договор с ОАО «Лето» (покупатель) на поставку товаров на сумму, эквивалентную 118 000 евро, в том числе НДС – 18 000 евро. Расчеты по договору производят в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. ООО «Зима» при расчете налога на прибыль использует метод начисления.
13 января 2009 года ОАО «Лето» перечислило ООО «Зима» сумму, эквивалентную 59 000 евро, в том числе НДС – 9000 евро (59 000 EUR х 18% : 118%). Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 13 января 2009 года, – 34 руб/EUR (условно). Деньги поступили на счет ООО «Зима» 14 января 2009 года.
2 февраля 2009 года ООО «Зима» отгрузило товары на сумму, эквивалентную 118 000 евро (в том числе НДС – 18 000 евро). Себестоимость отгруженных товаров – 2 000 000 руб. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 2 февраля 2009 года, – 35 руб/EUR (условно).
Бухгалтерия ООО «Зима» отразила эти операции следующими проводками.
14 января 2009 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– 2 006 000 руб. (59 000 EUR х 34 руб/EUR) – поступил аванс в счет предстоящей поставки от ОАО «Лето»;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов полученных»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 306 000 руб. (2 006 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с полученного аванса.
ООО «Зима» выписало два экземпляра счета-фактуры на аванс. Один зарегистрировали в книге продаж, а второй передали ОАО «Лето».
2 февраля 2009 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 2 006 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров, под которые была получена предоплата;
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные»
Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 2 006 000 руб. – зачтена уплаченная ОАО «Лето» сумма аванса в счет поставки товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
Кредит 90 субсчет «Выручка»
– 2 065 000 руб. (59 000 EUR х 35 руб/EUR) – отражена выручка от реализации товаров, под которые аванс не поступал (по курсу на 2 февраля 2009 года);
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 41
– 2 000 000 руб. – списана себестоимость товаров, отгруженных ОАО «Лето»;
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 621 000 руб. ((2 006 000 руб. + 2 065 000 руб.) х 18% : 118%) – начислен НДС с выручки от реализации товаров.
Счет-фактуру на отгруженные товары ООО «Зима» выставило в российских рублях и зарегистрировало в книге продаж. Сумма НДС, указанная в этом счете, – 621 000 руб. Счет-фактуру на аванс, выписанный ранее, бухгалтер ООО «Зима» зарегистрировал в книге покупок;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 76 субсчет «НДС с авансов полученных»
– 306 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса.
По состоянию на 28 февраля 2009 года ОАО «Лето» так и не погасило долг. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 28 февраля 2009 года, – 36 руб/EUR (условно).
28 февраля 2009 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 59 000 руб. (59 000 EUR х (36 руб/EUR – 35 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности.
В налоговом учете на 28 февраля суммовые разницы не возникают, а потому в бухгалтерском учете ООО «Зима» отражает отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 11 800 руб. (59 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Оплату за отгруженный товар ОАО «Лето» перечислило 4 марта 2009 года в сумме, эквивалентной 59 000 евро, в том числе НДС – 9000 евро. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 4 марта 2009 года, – 37,5 руб/EUR (условно). На счет ООО «Зима» деньги поступили 5 марта 2009 года.
5 марта 2009 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 2 212 500 руб. (59 000 EUR х 37,5 руб/EUR) – поступил окончательный платеж за товары, отгруженные ОАО «Лето» (по курсу на 4 марта 2009 года);
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 88 500 руб. (59 000 EUR х (37,5 руб/EUR – 36 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница.
В налоговом учете положительная суммовая разница составит
147 500 руб. (59 000 EUR х (37,5 руб/EUR – 35 руб/EUR)). На сумму положительной разницы ООО «Зима» доначислило НДС:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 500 руб. (147 500 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с суммовой разницы (как с суммы, связанной с оплатой реализованных товаров).
Бухгалтер ООО «Зима» счет-фактуру на суммовую разницу выписал в одном экземпляре и зарегистрировал в книге продаж. Между данными бухгалтерского и налогового учета погашена временная разница (147 500 руб. – 88 500 руб. – 59 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 11 800 руб. ((147 500 руб. – 88 500 руб.) х 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство.
Ценности оплачены после отгрузки
Бухгалтерский учет. Если покупатель оплачивает уже отгруженный товар, дебиторскую задолженность за поставленные ценности продавец переоценивает на момент оплаты. Если же отгрузка и оплата происходят в разные отчетные периоды, задолженность пересчитывают еще и на отчетную дату (п. 7 и 8 ПБУ 3/2006). То есть в бухучете придется отражать курсовые разницы.
Налог на прибыль. Если на день окончательных расчетов поставщику поступит сумма, превышающая дебиторскую задолженность, которую пересчитали в рубли на дату отгрузки, в налоговом учете продавца возникнет положительная суммовая разница. Эту сумму продавец включит в состав внереализационных доходов, как того требуют пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 1 пункта 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Если же на дату окончательного платежа сумма, полученная от покупателя, окажется меньше, чем дебиторская задолженность на дату отгрузки, то возникшую отрицательную суммовую разницу продавец спишет во внереализационные расходы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
НДС. Продавец определит налоговую базу по НДС на дату отгрузки товаров согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. После чего выпишет счет-фактуру на отгруженные товары и зарегистрирует его в книге продаж.
Если же оплата, которую покупатель перечислит за товар, превысит сумму на дату поставки, то налоговую базу по НДС придется увеличить на положительную суммовую разницу. Такой вывод следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Причем чиновники поясняют, что в ситуации, когда возникает отрицательная суммовая разница, уменьшать налогооблагаемую базу нельзя (письмо Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74).
Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя
Покупатель вносит стопроцентную предоплату
Бухгалтерский учет. Если покупатель перечисляет стопроцентную предоплату до того, как ему отгрузят товары, ценности он приходует в бухучете по курсу на дату платежа (п. 9 ПБУ 3/2006). В дальнейшем задолженность за товары не переоценивают, следовательно, курсовые разницы не возникают.
Налог на прибыль. В тот день, когда покупатель перечисляет продавцу стопроцентный аванс, стороны фиксируют курс у. е., по которому покупатель и оприходует товар. В результате размер обязательств по договору и перечисленная продавцу сумма совпадут. И суммовых разниц в налоговом учете не будет.
Только если задолженность по договору определяют на момент перехода права собственности и предоплата предшествует отгрузке, в налоговом учете могут возникнуть суммовые разницы, о которых говорится в подпункте 2 пункта 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
НДС. Получив от продавца счет-фактуру на аванс, НДС в стоимости предоплаты покупатель принимает к вычету (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Такое право у компаний появилось с 1 января 2009 года, когда в Налоговый кодекс были внесены соответствующие поправки.
Получив от продавца товары и счет-фактуру на отгрузку, «входной» НДС в стоимости полученных ценностей компания-покупатель примет к вычету (ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ). И одновременно восстановит сумму НДС с аванса, ранее принятую к вычету. Такое правило с 2009 года появилось в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Как оформить документы в у. е..
Покупатель вносит частичную предоплату, рассчитываясь окончательно после оприходования товаров
Бухгалтерский учет. Если имущество предоплачено частично, его стоимость можно определить следующим образом. Часть стоимости товаров, оплаченную авансом, переводят в рублевый эквивалент по курсу на дату платежа. Неоплаченную часть пересчитывают по курсу ЦБ РФ на день перехода права собственности. А затем образовавшуюся кредиторскую задолженность покупатель переоценивает на дату платежа и на последнее число каждого месяца, предшествующего окончательной оплате.
Налог на прибыль. В тот момент, когда покупатель получит товары, часть которых оплачена частично и оприходована по курсу на дату аванса, в налоговом учете суммовая разница не возникнет (см. ситуацию «»). Но кредиторскую задолженность, возникшую на день оприходования, покупатель будет переоценивать на дату каждой последующей оплаты. А потому в налоговом учете покупатель будет отражать положительные (или отрицательные) суммовые разницы. Такой порядок подтверждают и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060981).
НДС. «Входной» НДС, исчисленный продавцом с суммы предоплаты, покупатель принимает к вычету, получив счет-фактуру на аванс (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). На день, когда товары поступят от продавца, НДС с аванса покупатель восстановит (подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). И примет к вычету «входной» НДС в стоимости оприходованных товаров (см. ситуацию «Покупатель оплачивает ценности после оприходования»).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. При этом посмотрим, как соответствующие операции отразит в учете бухгалтерия ОАО «Лето».
13 января 2009 года ОАО «Лето» перечислило ООО «Зима» аванс в сумме, эквивалентной 59 000 евро, в том числе НДС – 9000 евро. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 13 января 2009 года, – 34 руб/EUR (условно).
В бухучете ОАО «Лето» делают следующие проводки.
13 января 2009 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
– 2 006 000 руб. (59 000 EUR х 34 руб/EUR) – перечислен ООО «Зима» аванс за товары.
14 января 2009 года ОАО «Лето» получило от ООО «Зима» счет-фактуру на аванс на сумму 2 006 000 руб., в том числе НДС по ставке 18 процентов – 306 000 руб.
14 января 2009 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
– 306 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в составе авансового платежа.
2 февраля 2009 года ОАО «Лето» оприходовало товары, отгруженные ООО «Зима». На эту дату определяется стоимость части товаров, под которую не поступал аванс. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 2 февраля, составил 35 руб/EUR (условно).
Значит, на дату оприходования стоимость оплаченных товаров без НДС составит 1 700 000 руб. ((59 000 EUR – 9000 EUR) х 34 руб/EUR), стоимость неоплаченных товаров без НДС – 1 750 000 руб. ((59 000 EUR – 9000 EUR) х 35 руб/EUR).
«Входной» НДС, указанный в счете-фактуре ООО «Зима» на отгруженные товары, – 621 000 руб. Счет-фактуру на полученные товары бухгалтер ОАО «Лето» зарегистрирует в книге покупок.
2 февраля 2009 года:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– 1 700 000 руб. – оприходованы оплаченные товары;
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– 1 750 000 руб. – оприходованы неоплаченные товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– 621 000 руб. – отражен «входной» НДС (счет-фактура ООО «Зима»);
Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
– 2 006 000 руб. – зачтена уплаченная поставщику сумма аванса в счет поставки товаров;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 306 000 руб. – восстановлен НДС, уплаченный и принятый к вычету ранее в составе перечисленного аванса;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 621 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный ООО «Зима» в стоимости поставленных товаров.
На 28 февраля 2009 года задолженность за товары ОАО «Лето» так и не погасило. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 28 февраля 2009 года, – 36 руб/EUR (условно).
28 февраля 2009 года:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– 59 000 руб. (59 000 EUR х (36 руб/EUR – 35 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки непогашенной кредиторской задолженности.
В налоговом учете суммовые разницы не образуются. Бухгалтер ОАО «Лето» отразит в учете отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 11 800 руб. (59 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Товары, полученные от ООО «Зима», ОАО «Лето» оплатило 4 марта 2009 года в сумме, эквивалентной 59 000 евро, в том числе НДС – 9000 евро. Официальный курс евро, установленный ЦБ РФ на 4 марта, был равен 37,5 руб/EUR (условно).
4 марта 2009 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам» Кредит 51
– 2 212 500 руб. (59 000 EUR х 37,5 руб/EUR) – погашена задолженность за товары перед ООО «Зима»;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
– 88 500 руб. (59 000 EUR х (37,5 руб/EUR – 36 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете ОАО «Лето» отрицательная суммовая разница составит 147 500 руб. (59 000 EUR х (37,5 руб/EUR – 35 руб/EUR)). Значит, будет погашена временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом (147 500 руб. – 88 500 руб. – 59 000 руб.). Бухгалтер ОАО «Лето» погасит отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 11 800 руб. ((147 500 руб. – 88 500 руб.) х 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Покупатель оплачивает ценности после оприходования
Бухгалтерский учет. Если покупатель перечисляет оплату после того, как товары поступили в компанию, их приходуют по курсу ЦБ РФ на тот день, когда право собственности переходит от продавца к покупателю. Образовавшуюся кредиторскую задолженность покупателю придется переоценивать на каждую отчетную дату. Вплоть до того момента, когда он перечислит окончательный платеж на счет продавца.
Налог на прибыль. Покупатель приходует отгруженные товары по курсу ЦБ РФ на ту дату, когда к нему перейдет право собственности. Причем на момент платежа у него может возникнуть суммовая разница, если кредиторская задолженность, сформированная на дату отгрузки, будет отличаться от перечисленной покупателем суммы.
НДС. Компания-покупатель приходует товары, а на основании счета-фактуры поставщика, выставленного в российских рублях, принимает к вычету «входной» НДС. Даже если курс условной единицы на дату оплаты изменится, пересчитывать вычет в дальнейшем не нужно.
Продавец возвращает аванс
В договор можно внести условие, что если товар отгружен не будет, то аванс, полученный от покупателя, продавец вернет по другому курсу условной единицы. Например, по тому, что будет установлен на день перечисления суммы на расчетный счет покупателя. Или же можно определить, что условная единица на дату возврата будет больше, например, на 10 процентов. В этом случае в бухгалтерском учете покупателя и продавца возникнут курсовые разницы, а в налоговом учете – суммовые.
Если же стороны не предусмотрели особых условий, касающихся курса условной единицы при возврате аванса, продавец перечислит покупателю ровно такую сумму, какую получил.